2 LINGUAGEM E DIREITO
7.3 Formas de extinção da obrigação tributária
7.3.1 O pagamento
A obrigação tributária tem como forma habitual de extinção o pagamento, principalmente por se tratar de uma relação jurídica cujo objeto é a conduta de recolher uma quantia em dinheiro a título de tributo. Motivo que levou o legislador do CTN a dedicar mais espaço a essa modalidade de extinção em vista das demais.
Como se disse, uma relação é extinta apenas por outra relação. Assim, é inevitável um processo de positivação de normas que culmine com a inserção de outra norma individual e concreta cujo conseqüente possua uma relação jurídica capaz de extinguir outra.
É o que acontece com o pagamento. Somente será forma de extinção com a sua concretização. Sem a norma individual do pagamento, não há extinção da obrigação tributária. O contribuinte, ao realizar o fato do pagamento em conformidade com o procedimento prescrito pelo próprio direito positivo, estará efetivando aquela conduta prevista no conseqüente do ato-norma lançamento ou no ato-norma autolançamento. Ferreiro Lapatza define pagamento “como a realização da prestação (a entrega de uma soma de dinheiro) que constitui o objeto da
obrigação”300.
Há o fato jurídico do pagamento, que é a ação de entregar dinheiro aos cofres públicos em razão de uma conduta prescrita no conseqüente de uma norma individual e concreta. Esse fato dá origem a uma nova relação jurídica: o contribuinte tem o direito subjetivo de não pagar a dívida tributária301, e o Fisco tem o dever jurídico de não cobrá-la. Eis mais um eixo de positivação do direito.
Identifica-se, portanto, a existência de duas normas individuais e concretas no sistema: N1, que estabelece a obrigação de o contribuinte pagar o tributo; e N2, prescrevendo o pagamento do tributo. Em N1 tem-se a concretização do fato jurídico tributário no seu antecedente e, no conseqüente, a prescrição da obrigação jurídica tributária, figurando como sujeito ativo o Fisco, como sujeito passivo o contribuinte, e o objeto é a conduta de pagar o tributo. Já N2 contém o fato jurídico do pagamento como seu antecedente implicando o conseqüente, isto é, a relação jurídica em que é permitido o contribuinte não pagar o tributo para o Fisco. É do cotejo entre essas duas normas que se dá a extinção da obrigação tributária.
Tem-se dito até agora que o direito é um fenômeno comunicacional, sendo a linguagem seu elemento imprescindível. Para se construir uma norma, portanto, é necessário o seu suporte físico, com a presença dos enunciados-enunciados que permitirão ao intérprete elaborá-la. No caso da norma do pagamento, qual seria seu suporte físico? Como dizer que o contribuinte realizou o comportamento de pagar? É mediante o documento recibo que se obtêm essas informações. Ele serve para identificar o fato protocolar do pagamento, com suas coordenadas de espaço e tempo individualizadas. É o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho302:
300 Direito tributário: teoria geral do tributo, p. 313.
301 Tácio Lacerda GAMA, Obrigação e crédito tributário: anotações à margem da teoria de Paulo de Barros
Carvalho, Revista tributária e de finanças públicas, n. 50, p. 108.
302 Curso de direito tributário, p. 459. Ricardo Lobo TORRES se alinha ao esposado, explicando que a prova do
pagamento é feita mediante recibo ou documento passado pela repartição fazendária ou pelos estabelecimentos bancários autorizado, contendo o nome do devedor, o valor e a espécie da dívida, Curso de direito financeiro e tributário, p. 289.
Saliente-se, porém, que não é o evento do pagamento que extingue a obrigação. Esta desaparecerá tão-somente quando aquele evento for relatado na linguagem prevista pelo ordenamento jurídico, surgindo aquilo que se chama de ‘documento de quitação’ ou ‘recibo de pagamento’. Tal documento contém os enunciados necessários e suficientes para a construção de uma norma individual e concreta, cujo antecedente descreve o fato da existência de dívida e cujo conseqüente prescreve um liame que, no cálculo das relações, anula o vínculo primitivo.
A ação de pagar devidamente documentada em linguagem competente suprime tanto o crédito tributário como o débito tributário. Com a concretização do seu eixo de positivação, não há mais o direito subjetivo de o Fisco exigir o valor do tributo e tampouco persiste o dever jurídico de o contribuinte levar uma quantia em dinheiro aos cofres públicos.
O fato jurídico suficiente do pagamento, para fins de extinção da obrigação tributária, deve preencher alguns requisitos. Eusébio González e Ernesto Lejeune apontam os seguintes: a) subjetivos; b) objetivos; c) formais; e d) temporais303.
O pressuposto subjetivo diz respeito aos sujeitos hábeis para realizar o pagamento e aos sujeitos competentes para recebê-lo. Esses sujeitos nada mais são do que aqueles previstos no conseqüente da norma individual e concreta instituidora do crédito tributário: sujeito ativo (Fisco) e sujeito passivo (contribuinte).
Outro elemento da obrigação tributária, além dos sujeitos, é o seu objeto, a prestação de pagar o tributo. Motivo pelo qual o pagamento tem de totalizar o valor integral do tributo feito em dinheiro. É a identidade e a integralidade a que se referem os autores espanhóis304. O pagamento efetuado pelo contribuinte somente extingue a obrigação tributária se compreender a totalidade da dívida para com o Fisco.
Os requisitos formais referem-se ao modo como deve acontecer o pagamento. No direito brasileiro o recolhimento dos tributos é feito por meio de guias preenchidas conforme procedimentos prescritos em normas jurídicas. Qualquer erro
303 Derecho tributario I, p. 281 et seq. 304 Ibid p. 283-284.
nesse ato descaracterizará a ação como pagamento do tributo. O art. 165 do CTN estipula que o pagamento deve ser realizado em dinheiro, cheque ou vale postal e, em casos previstos em lei, por estampilhas.
Por fim, o período para o pagamento dos tributos é preenchido pelo requisito temporal. Com a constituição do crédito tributário, o contribuinte tem um prazo para efetuar o recolhimento da dívida tributária. Segundo o art. 160 do CTN são trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento, quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento.
Em suma, o pagamento tem de se realizar em conformidade com o prescrito na norma individual e concreta do lançamento ou do autolançamento, com relação aos valores e sujeitos. Já em se tratando do procedimento e prazo para efetuá-lo, são normas gerais e abstratas que os regulam. Porém, somente com a expedição da norma individual e concreta do pagamento haverá o cotejo entre normas: a que obriga o pagamento do tributo e a que desobriga o pagamento do tributo.
7.3.2 A transação
Transação significa o instituto em que as partes interessadas, credor e devedor, fazendo concessões mútuas, põem fim a um litígio extinguindo a obrigação. Consoante Maria Helena Diniz, é um acordo amigável entre as partes, cada uma abrindo mão de parte de suas pretensões, com a finalidade de cessar suas discórdias305.
Para fins do direito tributário, alerta Hugo de Brito Machado que a transação necessita de previsão legal e só é possível após a instauração do litígio, não servindo, portanto, para evitá-lo306. Outra advertência a ser feita é acerca da acepção do vocábulo litígio. Abrange a discussão administrativa ou apenas a judicial? Para Paulo
305 Curso de direito civil brasileiro, p. 311. 306 Curso de direito tributário, p. 237.
de Barros Carvalho independe o âmbito do conflito, seja judicial ou não, para a possibilidade de existir a transação307.
Desse modo, a efetiva extinção da obrigação tributária pela transação pressupõe a previsão legal e a existência de um litígio judicial ou não. Isso, porém, não evita sua constituição em linguagem. A extinção de uma relação jurídica só é possível quando ela entra em cálculo com outra relação. Eis a necessidade da positivação da norma geral e abstrata da transação.
Entretanto, deve-se observar que a transação geralmente não serve para extinguir a obrigação tributária, mas para terminação do litígio. Hugo de Brito Machado afirma que a transação tem com objetivo extinguir o litígio: “a transação destina-se essencialmente a extinguir o litígio. Pode ocorrer, por exemplo, que em face da transação seja concedido um novo prazo para o pagamento, de uma só vez ou em parcelas, do crédito tributário respectivo. Desde que tenham sido feitas concessões mútuas com o objetivo de terminar o litígio estará caracterizada a transação”308.
De fato, nesses casos, a extinção da obrigação tributária dar-se-á pelo pagamento. Para o STJ “O parcelamento do débito tributário é espécie de transação, muito embora não determine a extinção imediata do crédito, que fica suspenso até o seu adimplemento total pelo devedor”309. Note-se que a transação não extingue propriamente a obrigação tributária, e sim cria novas condições para o seu
307 Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 207. Também nesse sentido Hugo de Brito
MACHADO, A transação no direito tributário, Revista dialética de direito tributário, n. 75, p. 63.
308 A transação no direito tributário, Revista dialética de direito tributário, n. 75, p. 62-63. Um exemplo sobre a
transação pode ser visto em Ives Gandra da Silva MARTINS, Transação tributária realizada nos exatos termos do art. 171 do Código Tributário Nacional – inteligência do dispositivo – prevalência do interesse público em acordo envolvendo prestação de serviços e fornecimento de material – rigoroso cumprimento da legislação complementar federal e municipal, Revista dialética de direito tributário, n. 148, p. 143 et seq. Nesse texto, o autor analisa a transação efetuada entre a Prefeitura de Santa Cruz do Rio Pardo e uma empresa de construção, sobre o pagamento de ISS. Fica aventado, em lei, o recebimento do ISS devido em materiais e prestação de serviços. Percebe-se que a extinção da obrigação é pela consignação em pagamento, e não pela própria transação. Outro exemplo de transação são os parcelamentos concedidos pela legislação federal, REFIS, PAES e PAEX, em que se exige a desistência da ação em curso para se incluir o crédito tributário nos referidos programas. “O REFIS, espécie de transação, só autoriza a suspensão da execução quando homologado” (STJ, REsp. 427.358/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 27.08.2002, DJ 16.09.2002 p. 177); e também Hugo de Brito Machado, A transação no direito tributário, Revista dialética de direito tributário, n. 75, p. 68.
adimplemento. “Transacionar não é pagar, é operar para possibilitar o pagar. É modus faciendi, tem feitio processual, preparatório do pagamento”310.
Como é possível perceber, a transação consiste num novo eixo de positivação de normas que tem a finalidade de modificar a dívida tributária anteriormente prescrita para fins de seu pagamento. Esse, sim, um fluxo de normas que confirma a extinção da obrigação tributária.
7.3.3 A remissão
Outra forma de extinção da obrigação tributária eleita pelo CTN é a remissão, cujo significado consiste no perdão, isto é, na dispensa do pagamento. É um direito exclusivo do credor, conforme ensina Maria Helena Diniz: “A remissão das dívidas é a liberação graciosa do devedor pelo credor, que voluntariamente abre mão de seus direitos creditórios, com o escopo de extinguir a obrigação, mediante o consentimento expresso ou tácito do devedor”311.
O CTN, no art. 172, condiciona a remissão à lei que deve autorizar a autoridade administrativa a concedê-la por meio de despacho fundamentado, desde que atenda: (a) à situação econômica do sujeito passivo; (b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato; (c) à diminuta importância do crédito tributário; (d) a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; e (e) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
O seu processo de positivação se encerra com a produção de uma norma individual e concreta pela autoridade administrativa, cuja mensagem consiste no perdão da dívida tributária. Essa norma é o despacho fundamentado a que faz alusão o art. 172 do CTN. Sem a finalização dessa cadeia normativa, não há a extinção da
310 Sacha Calmon Navarro COÊLHO, Manual de direito tributário, p. 472. 311 Curso de direito civil brasileiro, p. 337. (grifo do original).
obrigação tributária.
A remissão não deve ser confundida com a figura da anistia. Aqui há o perdão do crédito tributário, enquanto anistia refere-se às penalidades. Duas relações jurídicas distintas, dois institutos diversos. Entretanto, para Tercio Sampaio Ferraz Jr., a diferenciação acima feita é uma fórmula muito pobre, pois “o exame da sistematicidade orgânica exige, para além da estrutura do contexto normativo, a consideração da gênese dos conceitos”312. Segundo o ilustre professor, é possível estar diante do instituto da remissão mesmo no caso de cancelamento ou redução de penalidades. O critério estrutural para identificar se é caso de anistia ou remissão é a verificação das condições a que se vincula a concessão legal. Sendo assim, quando as condições forem do art. 172 do CTN, será remissão; agora, se ela se reporta às do art. 181 do CTN, o caso é de anistia313. Em suma, o critério está voltado para a contextualização dos institutos.
7.3.4 A prescrição e a decadência
A prescrição é a perda do direito de o Fisco exigir o crédito tributário constituído; e a decadência é a perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário, ambos em razão do decurso do tempo.
São dois eixos de positivação de normas encerrando-se com a produção de uma norma individual e concreta para ocorrer a extinção do vínculo tributário. É o que afirma Eurico de Santi, para quem a norma geral e abstrata da decadência e da prescrição “requer, como as demais unidades desse jaez, a edição de normas individuais e concretas que objetivem os fatos decadencial ou prescricional, precisando seus termos e determinando o objeto da relação extintiva. E isso se faz
312 Remissão e anistia fiscais: sentido dos conceitos e forma constitucional de concessão, Revista dialética de direito
tributário, n. 92, p. 70.
com a indigitada trajetória de positivação”314.
Somente haverá prescrição ou decadência com a produção das suas respectivas normas individuais e concretas. Seu antecedente contém o fato do transcurso de tempo em que o titular do direito permaneceu inerte, e seu conseqüente prevê a perda do direito de constituir o crédito ou de cobrá-lo.
Para fins do presente trabalho, apresentar-se-ão apenas algumas considerações acerca dos institutos separadamente, mas ressalvando a existência de muita controvérsia doutrinária e jurisprudencial sobre decadência e prescrição, sem a pretensão de resolvê-las aqui.
7.3.4.1 A decadência
O art. 173 estabelece para a Fazenda Pública o prazo de cinco anos para constituir o crédito tributário, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado; ou da data em que se tornar definitiva a decisão anulando, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Os atos de lançamento têm de observar essa norma. Sobre os lançamentos por homologação, a regra decadencial a ser observada é a prescrita no art. 150, § 4º, também do CTN315.
A finalidade das normas de decadência é determinar o desaparecimento do direito de a Fazenda exercer sua competência administrativa para constituir o crédito tributário. Como é possível notar, nesse caso, a decadência não extingue o vínculo jurídico tributário, apenas evita sua constituição pelo Fisco. A extinção da obrigação tributária pela decadência pressupõe a constituição do crédito tributário. Sem a norma individual e concreta que dá existência ao crédito, não é possível haver uma
314 Decadência e prescrição no direito tributário, p. 159. Veja-se, nesse sentido, o que pensa o STJ: “Entrementes,
impende ressaltar que a decadência, assim como a prescrição, nasce em razão da realização do fato jurídico de omissão no exercício de um direito subjetivo. (REsp. 849.273/RS, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 04.03.2008, DJ 07.05.2008 p. 1).
315 Eurico de SANTI, mesclando quatro critérios encontrados no direito positivo, encontra seis normas referente a
decadência de o Fisco lançar. Cada qual com sua peculiaridade referente a determinação do dies a quo para a contagem do prazo decadencial, Decadência e prescrição no direito tributário, p. 163 et seq.
norma decadencial extinguindo-o.
Desse modo, para fins da extinção da obrigação tributária, faz-se coro às lições de Paulo de Barros Carvalho: “A caducidade será extintiva do vínculo apenas nas circunstâncias em que tiver sido alegada pelo interessado e reconhecida pelo órgão credenciado pelo sistema, depois de ter nascido a obrigação tributária. Aqui, sim, o efeito será terminativo da relação”316. Para ocorrer a extinção da obrigação tributária por via decadencial, é imprescindível mais uma cadeia de causalidade jurídica, que culminará com a produção de uma norma individual e concreta cujo conteúdo é rechaçar o vínculo jurídico do sistema em razão de o crédito tributário ter sido constituído fora dos prazos previstos em lei.
7.3.4.2 A prescrição
Consoante disposição do direito positivo, mais precisamente do art. 174 do CTN, a Fazenda Pública possui cinco anos para ingressar com a ação de cobrança do crédito tributário, contados da data da sua constituição definitiva. Surge, de plano, uma primeira questão: quando o crédito é definitivamente constituído?
Hugo de Brito Machado demonstra a divergência doutrinária sobre qual o momento em que se deve considerar constituído o crédito tributário: a) quando o Fisco determinar o montante a ser pago e intimar o sujeito passivo para fazê-lo; b) quando houver decisão, pela procedência da ação fiscal, em primeira instância administrativa; c) quando existir decisão administrativa definitiva; e d) quando o crédito tributário for inscrito como dívida ativa317. O autor opta pela posição c), afirmando que “o lançamento está consumado, e não se pode mais cogitar de decadência, quando a determinação do crédito tributário não possa mais ser
316 Direito tributário, linguagem e método, p. 489. 317 Curso de direito tributário, p. 238.
discutida na esfera administrativa”318.
Em virtude das premissas adotadas, entende-se que o crédito tributário fica constituído com o ato-norma de lançamento ou de autolançamento319. Havendo impugnação, se inicia outro eixo de positivação, que se encerrará com mais uma norma individual e concreta no sistema, especificando se a formação do crédito tributário foi de acordo ou não com os procedimentos eleitos pelo ordenamento jurídico. O exercício do direito de o Fisco constituir o crédito já foi exercido, tanto é que o contribuinte pode optar pelo seu pagamento de imediato sem oferecer impugnação. Caso a decisão administrativa final seja pela ratificação da forma de constituição do crédito, não se está diante de um novo lançamento.
Em suma, para fins de contagem do prazo prescricional, considera-se constituído o crédito tributário com a norma individual e concreta inserida no sistema pelo particular ou pela autoridade administrativa. É o ensinamento de Eurico de Santi, para quem “no caput do Art. 174 do CTN, há de se entender constituição definitiva do crédito como o momento da constituição do ato-norma, seja aquele administrativo efetuado pelo agente público competente, seja o ato-norma editado pelo particular”320.
O que acontece quando há a interposição de recurso na esfera administrativa é a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de acordo com o art. 151, III, do CTN. Nesse período, deve ser descontado o tempo em que o crédito ficou obstado pela causa suspensiva321.
318 Hugo de Brito MACHADO, Curso de direito tributário, p. 239. 319 Ver Capítulo 6, tópicos 6.5 e 6.6.
320 Decadência e prescrição no direito tributário, p. 217.
321 Cf. Eurico de SANTI, Decadência e prescrição no direito tributário, p. 219. O STJ assim se posiciona: “O Código
Tributário Nacional estabelece três fases distintas quanto aos prazos prescricional e decadencial: a primeira estende-se até a notificação do auto de infração ou do lançamento ao sujeito passivo – período em que há o decurso do prazo decadencial (art. 173); a segunda flui dessa notificação até a decisão final no processo administrativo – período em que se encontra suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III) e, por conseguinte, não há o transcurso do prazo decadencial, nem do prescricional; por fim, na terceira fase, com a decisão final do processo administrativo, constitui-se definitivamente o crédito, dando-se início ao prazo prescricional de cinco anos para que a Fazenda Pública proceda à devida cobrança (art. 174)”. (REsp. 686.834/RS, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 18.09.2007, DJ 18.10.2007 p. 268).