PARTE II – O PAGAMENTO DE BENEFÍCIOS E RESGATES EM PLANOS
3.4 A Renda Passível de Tributação pelo Imposto de Renda
Aqui chegados, torna-se possível a combinação das conclusões parciais apontadas anteriormente com o conteúdo dos princípios constitucionais tributários anteriormente comentados, a fim de identificar a abrangência da renda passível de tributação pelo imposto de renda.
Vê-se, primeiramente, que, em razão das demais competências tributárias atribuídas na Constituição, a renda tributável pelo imposto de renda não pode corresponder ao valor de determinada operação nem ao valor dos bens móveis ou imóveis de que se tenha propriedade. A “renda” em questão deve corresponder ao produto da atividade de aplicação do patrimônio ou da realização de operações, e não ao valor da operação realizada ou do patrimônio aplicado.
Ademais, sendo renda aquilo que acrescente riqueza, o imposto somente pode incidir sobre resultados positivos auferidos pelo sujeito passivo. Isto reflete-se pela aplicação do princípio da capacidade contributiva, segundo o qual, conforme já exposto, o imposto há de conter a mensuração da capacidade econômica do sujeito passivo, em consonância com a materialidade por ele (imposto) alcançada. Isto quer dizer que o imposto de renda deve ser instituído com base na capacidade econômica mensurada pela renda auferida pelo sujeito, e a renda do sujeito não considera, por essência, resultados negativos.
Seguindo nesta linha, acrescenta-se ainda que a renda, sujeita ao imposto federal, há de ser o resultado positivo líquido auferido pelo indivíduo, retirando-se a parcela investida ou a perda incorrida. Caso contrário, estar-se-á tributando o patrimônio ou o prejuízo (e não o acréscimo de riqueza), em ofensa ao princípio da capacidade contributiva.
No tocante ao princípio da vedação ao confisco, extrai-se que a renda passível de tributação pelo imposto federal não pode corresponder à reposição patrimonial, quer sob a denominação de indenização ou mera devolução do capital investido. Com efeito, por não representarem acréscimo de riqueza nova (posto que a já acumulada é capital ou patrimônio) não podem estar compreendidas no espectro de incidência do tributo em tela, sob
pena de se atingir a fonte produtora da renda – o que, conforme visto, é banido pelo princípio do não-confisco.
Neste tocante, são palavras de Mizabel Abreu Machado Derzi:
“Será inconstitucional, então, a lei federal que tribute a receita representativa de
mera reposição de bens patrimoniais (por terem, sido objeto de aplicação de capital
da pessoa), como pagamento de capital ou reembolso das despesas feitas para produção da receita, inclusive royalties. Nem se pode tributar o preço da alienação
do bem, que é mera reposição do capital investido, se não há ganho real. Muito
menos é tributável a verdadeira e própria indenização, que é simples recomposição de perdas patrimoniais”. 118
Especificamente sobre a importância da tributação do resultado positivo líquido auferido, lembra o professor Roque Antônio Carrazza que se trata de corolário do princípio da universalidade, segundo o qual, conforme descrito em linhas anteriores, o imposto de renda deverá abranger todos os fatos positivos e negativos que contribuam para identificação da renda, independentemente de sua fonte, origem ou natureza. 119
Mizabel Abreu Machado Derzi, em outra passagem vem confirmar: a exclusão das despesas a fim de alcançar a renda líquida tributável é decorrência justamente da conjunção do princípio da capacidade contributiva e do princípio da vedação ao confisco. Confira-se:
“A pessoalidade é própria e tecnicamente adequada à apuração da capacidade econômica. Entretanto, só se ajusta, de fato, aos impostos sobre a renda percebida, sobre o patrimônio e seus acréscimos. Essa capacidade só se inicia após deduzidos os custos e gastos necessários à aquisição, produção e manutenção da renda ou do patrimônio (art. 145, §1º). Antes disso, não há capacidade contributiva, sendo confiscatória a tributação:
a) que reduza substancialmente o patrimônio, impedindo a sua manutenção; b) que atinja o mínimo vital, como definido no ar. 7º, VI, da Constituição Federal, indispensável a uma existência digna, pessoal e familiar do contribuinte; c) que obste o consumo dos gêneros de primeira e média necessidade.” 120
Neste sentido, devido a estas características, o conceito de “renda e proventos de qualquer natureza” é assim expressado por Luis Cesar Souza de Queiroz:
“Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo ou simplesmente Renda) é conceito que está contido nas normas constitucionais
118
Nota de atualização da obra de Aliomar Baleeiro em “Direito Tributário Brasileiro”, cit. p. 287. 119 “Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Específicos)”, cit. p. 40.
120
relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que designa o acréscimo de valor patrimonial, representativo da obtenção de produto ou de simples aumento no valor do patrimônio, apurado, em certo período de tempo, a partir da combinação de todos os fatos que contribuem para o acréscimo de valor de patrimônio (fatos-acréscimos) com certos fatos que, estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas à preservação da existência, com dignidade, tanto da própria pessoa quanto de sua família, contribuem para o decréscimo de valor de patrimônio (fatos-decréscimos).” 121
Note-se que o referido autor, ao tratar de “fatos-acréscimos” e “fatos- decréscimos”, a fim de destacar que o perfil constitucional da renda somente admite a sua tributação sobre a renda líquida, ainda ressalta, em linha com o princípio da vedação ao confisco, que a exclusão das despesas da renda auferida justifica-se por tais despesas estarem vinculadas às necessidades de subsistência pessoal e familiar, com dignidade.
A reforçar tudo o quanto ora exposto, vale citar trecho da obra de Humberto Ávila em que ele concorda com este posicionamento:
“O conceito de renda é construído a partir do postulado da coerência substancial. Desse postulado decorre o dever de analisar, de um lado, os princípios constitucionais fundamentais na sua concretização tributária (o princípio da igualdade, art. 5º, caput, e art. 150, II, a inviolabilidade da dignidade humana, art. 1º, os direitos fundamentais de liberdade, art. 1º, art. 5º, caput, e incisos II, XXII, XXIII, e art. 150) e, de outro lado, os princípios gerais tributários previstos no Sistema Tributário Nacional (pessoalização dos tributos e capacidade contributiva, art. 145, §1º) e aqueles aplicáveis ao imposto sobre a renda (generalidade, universalidade e progressividade). O conceito de renda, apesar de não expressamente instituído, decorre de uma conexão entre direitos fundamentais, princípios constitucionais fundamentais e gerais e regras de competência. Dessa conexão decorrem algumas conseqüências:
(i) os gastos indispensáveis para existência pessoal e da família devem ser desonerados;
(ii) os gastos indispensáveis para o livre exercício da atividade econômica ou para a manutenção da fonte produtora de riqueza devem ser desonerados.
O conceito legal de renda deve ser, portanto, definido de modo a abranger apenas o resultado líquido entre receitas e despesas em determinado período de tempo.” 122
Por tudo isso, acredita-se que a lei ordinária da União, no tocante à incidência do imposto de renda, deve considerar como sua materialidade (renda constitucionalmente passível de tributação): (i) o produto da atividade de aplicação do patrimônio ou da realização de operações, e não ao valor da operação realizada ou do patrimônio aplicado; assim considerados os (ii) resultados positivos auferidos pelo sujeito
121
in “Imposto sobre a Renda – Requisitos para uma Tributação Constitucional”, Forense, Rio de Janeiro, 2003, p. 263.
122
passivo; apurados (iii) após a dedução da parcela investida ou a perda incorrida, e dos gastos necessários à sua subsistência ou à manutenção da fonte produtora da renda (resultado
Capítulo IV - A Hipótese de Incidência do Imposto de Renda e a Formação de sua Regra-Matriz
Partindo-se do conceito de tributo, essencialmente aquele “desenhado” pela Constituição Federal, é possível destacar entre um dos seus elementos primordiais a necessária vinculação à lei (princípio da legalidade123). Isto porque, é a norma tributária que definirá todos os critérios componentes do fato, eleito como ensejador da obrigação tributária de “transferir dinheiro aos cofres públicos” – excluindo-se, aí, as demais hipóteses de entrega de recursos ao Estado, decorrente de penalidades, disposições contratuais ou danos124.
A norma tributária tem o mesmo tratamento e efeito que as demais normas jurídicas, ou seja, o de determinar um comportamento para sujeitos em sociedade, criando relações jurídicas (mandamento). Há, porém, uma qualificação própria da norma tributária, que é justamente descrever o fato imponível.
O fato imponível consiste no fato hipoteticamente descrito na lei, como gerador da obrigação tributária; é o fato que, quando verificado concretamente de forma completa (isto é, em todos os seus contornos descritos na norma), gera a obrigação de recolher o tributo.
Desta concepção decorre, portanto, a conclusão de que a lei tributária, que define as circunstâncias hipotéticas do fato imponível, deve ser anterior à concretização do fato em si.
Em termos formais, Geraldo Ataliba critica a utilização da expressão “fato gerador” para designar tanto a descrição hipotética do fato imponível, quanto a sua realização propriamente dita; a não ser que haja a diferenciação do “fato gerador in abstracto” como hipótese de incidência, em relação ao “fato gerador in concreto”, assim tido o fato imponível propriamente125.
123
Constituição Federal: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...)” 124
Código Tributário Nacional: “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
125
Para este jurista, hipótese de incidência é a denominação mais adequada para se referir à “descrição legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de
circunstâncias de fato”, e fato imponível, o termo próprio para conceituação do fato
efetivamente acontecido, no tempo e no espaço, “configurando rigorosamente a hipótese de
incidência”126.
Outros estudiosos, concordando com tal posicionamento, apenas variam em substituir a expressão “fato imponível” por “fato gerador”, mas sem confundi-lo, porém, com a hipótese de incidência tributária (ou hipótese tributária).127
A importância desta distinção reside na linha lógica e cronológica da incidência do tributo: primeiro deve haver a previsão legal atribuindo determinados efeitos a certas circunstâncias de fato (previsão hipotética, por isso “hipótese de incidência”) e depois o seu acontecimento, capaz de produzir os efeitos previstos em lei, gerando, assim, a obrigação de pagar o tributo (por isso “fato gerador”).
Característica destacável da hipótese de incidência é a de que, enquanto conceito geral, não pode conter descrição do objeto conceituado (fato que enseja a obrigação tributária), mas apenas o espelhar, mediante menção a seus elementos destacados deste objeto. Estes elementos, conjuntamente, indicam quais as circunstâncias que são capazes de gerar os efeitos tributários pretendidos – de recolhimento do tributo.
Assim, é possível encontrar, na norma tributária, muitos elementos ou poucos elementos do fato descrito hipoteticamente como gerador da obrigação tributária, sendo que, num ou noutro caso, isto é, havendo muitos ou poucos caracteres da situação hipotética, todos aqueles descritos são considerados para definição do fato imponível, concretamente realizado, para fins de imputação da obrigação tributária. Havendo outros, quaisquer que sejam, não mencionados na hipótese de incidência, não são necessários para delimitação do espectro de incidência tributária.
Para exemplo, poder-se-ia mencionar como hipótese de incidência do imposto de renda “aquele que auferir rendimentos decorrentes do trabalho assalariado estará obrigado a recolher o imposto de renda à alíquota de X%”. Diante dessa hipótese, o sujeito
126 Op. cit. p. 54. 127
que auferir rendimento, em função do desenvolvimento de trabalho assalariado, estaria submetido à obrigação de recolher, aos cofres públicos, X% do seu rendimento auferido.
Note-se que, neste caso, a hipótese de incidência não descreve outros elementos que podem ser vislumbrados concretamente – como o dia em que se aufere o rendimento, o local, quem é a fonte pagadora dos recursos, o tipo de trabalho assalariado que foi desenvolvido, se o auferimento do rendimento deu-se por meio de crédito em conta bancária ou por cheque nominal etc..
Assim, no exemplo em questão, desde que auferido o rendimento decorrente do trabalho assalariado (seja ele auferido no dia 1, 2 ou 3 ou outro do mês, em qualquer cidade do País ou fora dele, sendo a fonte pagadora pessoa física ou jurídica, independentemente de o trabalho ser decorrente da prestação de serviços de venda, de consultoria, de vigilância ou outro, e sendo o referido rendimento recebido em cheque, dinheiro ou crédito em conta bancária), estaria o sujeito passivo obrigado a pagar o imposto de renda à alíquota de X%.
Outro ponto de destaque para a hipótese de incidência é o seu caráter unitário. Cada hipótese descrita em lei vale apenas para um e somente um tributo, assim como cada tributo tem uma e somente uma hipótese de incidência.
O fato imponível descrito hipoteticamente na norma tributária confere-lhe apenas determinado tributo. Isto não quer dizer, porém, que, de um mesmo fato concreto e sua repercussão no mundo fenomênico não possa ensejar a incidência de tributos diversos. Vender uma casa, por exemplo, pode acarretar a incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis (“ITBI”), e o produto da alienação pode estar sujeito ao imposto de renda, por ter possivelmente gerado, para o alienante, rendimento tributável.
Observe-se, porém, que, nestes casos, não atribui a lei um mesmo fato imponível para dois tributos. Para o ITBI definiu-se a transmissão onerosa do bem imóvel; enquanto que, para o imposto de renda, a hipótese descrita na lei é auferir rendimento ou
ganho de capital decorrente da alienação de imóvel. Assim sendo, neste exemplo comentado,
havendo transmissão do bem, por preço inferior ao custo de sua aquisição para o alienante, há incidência do ITBI, mas não do imposto de renda.
Geraldo Ataliba conceitua fato imponível como sendo “fato concreto,
localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal – dá nascimento à obrigação tributária”128.
Com efeito, o fato gerador ou imponível, é o fato ocorrido externamente, contemplado ipsis literis na hipótese de incidência descrita na norma tributária, exceto pelas variáveis antes comentadas, que não interferem para sua caracterização como fato ensejador da obrigação tributária.
Por isso afirmar-se que “o fato imponível é um fato jurígeno (fato
juridicamente relevante) a que a lei atribui a conseqüência de determinar o surgimento da
obrigação tributária concreta” (Geraldo Ataliba129). É, pois, um fato qualquer, passível de
ocorrência, que é tomado hipoteticamente na norma tributária, a fim de criar o liame obrigacional tributário entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.
Salienta-se que se trata, efetivamente, de um fato jurídico, e não de um ato jurídico, pois independe da vontade das partes envolvidas – sujeitos ativo e passivo –, já que o liame obrigacional criado pela norma tributária não está condicionada à voluntariedade de um ou outro sujeito.
Assim, ainda que para realização do fato imponível tenha o sujeito passivo agido mediante ato de vontade (este sim, ato jurídico), não depende de sua vontade o efeito tributário a ele subjacente.
Em termos práticos, retomando-se o exemplo da venda do imóvel, o alienante, pressupõe-se, agiu mediante a manifestação expressa de sua vontade ao se desfazer de propriedade sua – ato jurídico. Mas não o fez com a finalidade de alcançar a hipótese de incidência do ITBI. A incidência deste tributo foi conseqüência imposta legalmente (e não voluntariamente) do fato ocorrido (fato imponível – venda do imóvel).
Por isso, justifica-se a afirmação de Geraldo Ataliba: “se a lei colocar como
aspecto material da hipótese de incidência um fato que para outros ramos do direito é voluntário, para o direito tributário esse fato será fato jurídico simplesmente, sendo
128 Op. cit. p. 68. 129
indiferente sua classificação como fato voluntário. (...) Para o direito tributário a única vontade relevante, juridicamente, é a vontade da lei (...) ”130.
O fenômeno de adequação perfeita entre a hipótese de incidência e o fato imponível é denominado “subsunção”.
É como se fosse possível imaginar o desenho de uma linha constante, que corresponderia à hipótese de incidência, e uma parábola que consistiria nos fatos ocorridos no mundo fenomênico, sendo que o ponto de encontro da linha contínua e da parábola é o fato imponível, ensejador da obrigação tributária, tal como descrito em lei.
É preciso observar que, como somente com base na hipótese de incidência é que se torna possível verificar, posteriormente o vínculo obrigacional entre o Estado e o sujeito passivo tributário, também somente com a ocorrência do fato imponível é que se dá o nascimento da obrigação tributária.
Interessante observar, neste ponto, que, assim como cada hipótese de incidência está para um, e somente um, tributo, cada fato imponível dá ensejo a uma, e somente uma, obrigação tributária. Em outras palavras, a hipótese de incidência de determinado tributo pode contemplar inúmeros fatos imponíveis, porém, cada um deles, ocorridos concretamente, dá origem a apenas uma obrigação tributária; assim, haverá tantas obrigações tributárias quantos sejam os fatos geradores ocorridos.
Para identificar-se como está estruturada a hipótese de incidência de um tributo, Geraldo Ataliba aponta para seus aspectos, consistindo a hipótese de incidência na reunião desses aspectos.
Trata-se, em verdade, de “elementos” do fato descrito hipoteticamente na norma tributária como ensejador do nascimento da obrigação tributária. São, pois, os contornos da situação descrita na lei (como, se e quando verificada), que criará a obrigação de recolher tributo aos cofres públicos.
Estes aspectos devem estar todos presentes nas normas que disciplinam a regra geral de incidência do tributo, ainda que não sejam explicitamente descritos como tal, e ainda que presentes de forma esparsa, em normativos distintos.
130
Estes aspectos são cinco: aspecto material, aspecto temporal, aspecto subjetivo, aspecto espacial e aspecto quantitativo.
Paulo de Barros Carvalho, ao tratar da matéria, prefere referir-se a estes elementos como critérios. Com isso, busca descrever que a hipótese de incidência tributária possui uma estrutura cujos critérios de identificação resultam na formação de uma verdadeira matriz. Debruçando-se ao estudo desse tema, o jurista verifica o conteúdo desses critérios e analisa a sua forma de estruturação lógica, a formar a chamada regra-matriz tributária131.
A regra-matriz contém os cinco critérios, sendo três deles (material espacial e temporal) alocados na parte da regra-padrão do tributo que descreve a hipótese132 (denominado antecedente), e os dois outros (subjetivo e quantitativo) localizados no
conseqüente da regra-matriz tributária, em que se prescreve a norma jurídica tributária.
Por se tratar de norma jurídica, o liame que intercede o antecedente e o conseqüente da regra-matriz tributária é um dever-ser implicacional, posto que não cria um vínculo de causalidade, mas de imputação deôntica.
Nas palavras do professor:
“A obra reconstrutiva da norma não estará acabada se não insistirmos no elo de ligação que se estabelece entre a proposição hipótese e a proposição tese, ou, em outros signos, entre o antecedente e o conseqüente. Repousa aí o nexo especialíssimo, a marca indelegável do jurídico-normativo, o dever-ser, o deôntico, que faz com que as leis do direito sejam substancialmente diferentes das leis naturais. (...) Entre a descrição factual e o regramento da conduta incide laço imputativo – a imputação deôntica. Se A ocorrer, deve-ser B, ou se A, então deve-
ser B. Diverso é o que se passa com as leis da natureza, guiadas pelo princípio da
causalidade – se A for, B também será, ou se A, então B.” 133
A regra-matriz, portanto, forma-se pela combinação dos critérios material, espacial, temporal (como antecedentes) e subjetivo e quantitativo (como conseqüentes), ligados pelo vínculo de implicação deôntica: dever-ser.
131
“Curso de Direito Tributário”, cit., p. 256. 132
A “descrição” do fato, contida na hipótese da regra-matriz de incidência, está inserida no contexto da prescrição normativa, pois se vincula diretamente com a “prescrição” da conduta (prevista no conseqüente do enunciado proposicional normativo). “Por isso, os conceitos jurídicos veiculados na hipótese não estão sujeitos
aos valores de verdade ou falsidade, como as proposições descritivas que os cientistas emitem. As hipóteses das normas jurídicas valem ou não valem, como também as respectivas conseqüências (prescritores) têm validade ou