Regime Regressivo de Tributação

O Regime Regressivo de Tributação, diferentemente do regime progressivo, corresponde a uma inovação na legislação que disciplina a tributação dos planos de previdência privada no Brasil. Consiste basicamente na introdução de alíquotas do imposto de renda sobre os resgates e benefícios, variáveis segundo o tempo em que os recursos são mantidos no plano de previdência complementar.

O referido regime está assim previsto na Lei nº 11.053/04 – com parágrafos 6º e 7º, respectivamente alterado e incluído pelo artigo 91 da Lei nº 11.196/05:

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“Art. 1º É facultada aos participantes que ingressarem a partir de 1º de janeiro de 2005 em planos de benefícios de caráter previdenciário, estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, das entidades de previdência complementar e das sociedades seguradoras, a opção por regime de tributação no qual os valores pagos aos próprios participantes ou aos assistidos, a título de benefícios ou resgates de valores acumulados, sujeitam-se à incidência de imposto de renda na fonte às seguintes alíquotas:

I - 35% (trinta e cinco por cento), para recursos com prazo de acumulação inferior ou igual a 2 (dois) anos;

II - 30% (trinta por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 2 (dois) anos e inferior ou igual a 4 (quatro) anos;

III - 25% (vinte e cinco por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 4 (quatro) anos e inferior ou igual a 6 (seis) anos;

IV - 20% (vinte por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 6 (seis) anos e inferior ou igual a 8 (oito) anos;

V - 15% (quinze por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 8 (oito) anos e inferior ou igual a 10 (dez) anos; e

VI - 10% (dez por cento), para recursos com prazo de acumulação superior a 10 (dez) anos.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se:

I - aos quotistas que ingressarem em Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI a partir de 1º de janeiro de 2005;

II - aos segurados que ingressarem a partir de 1º de janeiro de 2005 em planos de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência em relação aos rendimentos recebidos a qualquer título pelo beneficiário.

§ 2º O imposto de renda retido na fonte de que trata o caput deste artigo será definitivo.

§ 3º Para fins do disposto neste artigo, prazo de acumulação é o tempo decorrido entre o aporte de recursos no plano de benefícios mantido por entidade de previdência complementar, por sociedade seguradora ou em FAPI e o pagamento relativo ao resgate ou ao benefício, calculado na forma a ser disciplinada em ato conjunto da Secretaria da Receita Federal e do respectivo órgão fiscalizador das entidades de previdência complementar, sociedades seguradoras e FAPI, considerando-se o tempo de permanência, a forma e o prazo de recebimento e os valores aportados.

§ 4º Nos casos de portabilidade de recursos e de transferência de participantes e respectivas reservas entre planos de benefícios de que trata o caput deste artigo, o prazo de acumulação do participante que, no plano originário, tenha optado pelo regime de tributação previsto neste artigo será computado no plano receptor.

§ 5º As opções de que tratam o caput e o § 1º deste artigo serão exercidas pelos participantes e comunicadas pelas entidades de previdência complementar, sociedades seguradoras e pelos administradores de FAPI à Secretaria da Receita Federal na forma por ela disciplinada.

§ 6º As opções mencionadas no § 5º deste artigo deverão ser exercidas até o último dia útil do mês subseqüente ao do ingresso nos planos de benefícios operados por entidade de previdência complementar, por sociedade seguradora ou em FAPI e serão irretratáveis, mesmo nas hipóteses de portabilidade de recursos e de transferência de participantes e respectivas reservas.

§ 7º Para o participante, segurado ou quotista que houver ingressado no plano de benefícios até o dia 30 de novembro de 2005, a opção de que trata o § 6º deste artigo deverá ser exercida até o último dia útil do mês de dezembro de 2005, permitida

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neste prazo, excepcionalmente, a retratação da opção para aqueles que ingressaram no referido plano entre 1º de janeiro e 4 de julho de 2005.”

As alíquotas descritas no caput do artigo supratranscrito podem ser organizadas segundo uma tabela nos seguintes moldes:

Prazo de Acumulação Alíquota

Igual ou inferior a 2 anos 35%

Superior a 2 anos e igual ou inferior a 4 anos 30% Superior a 4 anos e igual ou inferior a 6 anos 25% Superior a 6 anos e igual ou inferior a 8 anos 20% Superior a 8 anos e igual ou inferior a 10 anos 15%

Superior a 10 anos 10%

O artigo 2º da Lei nº 11.053/04, para não tratar de forma distinta os novos participantes (que ingressaram em planos de previdência privada a partir de 1º de janeiro de 2005) e participantes “antigos” (que ingressaram antes desta data), previu a possibilidade de escolha a estes últimos, também:

“Art. 2º É facultada aos participantes que ingressarem até 1º de janeiro de 2005 em planos de benefícios de caráter previdenciário estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, a opção pelo regime de tributação de que trata o art. 1º desta Lei.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se:

I - aos quotistas de Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI que ingressarem até 1º de janeiro de 2005; e

II - aos segurados que ingressarem até 1º de janeiro de 2005 em planos de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência em relação aos rendimentos recebidos a qualquer título pelo beneficiário.

§ 2º A opção de que trata este artigo deverá ser formalizada pelo participante, segurado ou quotista, à respectiva entidade de previdência complementar, sociedade seguradora ou ao administrador de FAPI, conforme o caso, até o último dia útil do mês de dezembro de 2005.

§ 3º Os prazos de acumulação mencionados nos incisos I a VI do art. 1º desta Lei serão contados a partir:

I - de 1º de janeiro de 2005, no caso de aportes de recursos realizados até 31 de dezembro de 2004; e

II - da data do aporte, no caso de aportes de recursos realizados a partir de 1º de janeiro de 2005.

§ 4o Aplica-se às opções realizadas na forma deste artigo o disposto nos §§ 2º a 6º do art. 1º desta Lei.

§ 5º Os valores pagos aos próprios participantes ou aos assistidos, a título de benefícios ou resgates de valores acumulados, antes da formalização da opção

referida no § 2º deste artigo, sujeitam-se à incidência de imposto de renda com base na legislação vigente antes da edição desta Lei.”

Interessante notar que neste Regime Regressivo de Tributação, a alíquota do imposto de renda varia não em função do valor da renda tributável (ou melhor, do valor dos resgates e benefícios recebidos pela pessoa física), mas em função do prazo de acumulação, que, basicamente, é refletido pelo tempo de manutenção dos recursos no plano de benefícios.

Trata-se de uma sistemática que busca privilegiar aqueles que constroem a poupança previdenciária em médio ou longo prazo, afastando uma possível utilização do plano de previdência privada como instrumento de investimento meramente financeiro. A este respeito, são as considerações de Heloisa Hernandez Derzi e Fabiana Ulson Zappa:

“Entendemos que essa nova sistemática de tributação foi introduzida para preservar a própria filosofia da previdência complementar, na medida em que privilegia aqueles participantes que contribuem para o plano de previdência com a idéia de formação de poupança previdenciária ao longo de sua vida laboral.

Tal modelo surgiu embasado em questões práticas e econômicas. O mercado sempre muito criativo, a partir da grande gama de produtos previdenciários com características financeiras muito fortes, passou a utilizar largamente os planos de previdência com intuitos desvirtuados, permitindo resgates das contribuições efetuadas ao plano independentemente da configuração de qualquer ‘estado de

necessidade’ que pudesse justificar a natureza previdenciária dos recursos”209

Ocorre que, de outro lado, ainda que o participante tenha a intenção de permanecer com os recursos investidos no plano a longo prazo, situações alheias à sua vontade poderão ensejar a antecipação do pagamento dos benefícios pelo plano de previdência, e com isso, a tributação para aquele que tiver optado pelo Regime Regressivo de Tributação poderá ser bastante onerosa.

Com vistas a solucionar (ou ao menos amenizar os efeitos negativos dessas situações), foi que o legislador incluiu a previsão do artigo 95 da Lei nº 11.196/05, verbis:

“Art. 95. Na hipótese de pagamento de benefício não programado oferecido em planos de benefícios de caráter previdenciário, estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, após a opção do participante pelo regime de tributação de que trata o art. 1º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, incidirá imposto de renda à alíquota:

I - de 25% (vinte e cinco por cento), quando o prazo de acumulação for inferior ou igual a 6 (seis) anos; e

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II - prevista no inciso IV, V ou VI do art. 1º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, quando o prazo de acumulação for superior a 6 (seis) anos.

§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se, também, ao benefício não programado concedido pelos planos de benefícios cujos participantes tenham efetuado a opção pelo regime de tributação referido no caput deste artigo, nos termos do art. 2º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004.

§ 2º Para fins deste artigo e da definição da alíquota de imposto de renda incidente sobre as prestações seguintes, o prazo de acumulação continua a ser contado após o pagamento da 1ª (primeira) prestação do benefício, importando na redução progressiva da alíquota aplicável em razão do decurso do prazo de pagamento de benefícios, na forma definida em ato da Receita Federal do Brasil, da Secretaria de Previdência Complementar e da Superintendência de Seguros Privados.”

Com isso, caso, antes de ultrapassados os seis anos de prazo de acumulação dos recursos no plano, o participante venha a receber benefícios por invalidez ou seus beneficiários passem a perceber os benefícios previdenciários em razão da falência do titular do plano, estará assegurada a tributação à alíquota de 25%, desde que o participante tenha efetuado a opção pelo Regime Regressivo de Tributação. Essa alíquota inicialmente fixada, será passível de redução, segundo os mesmos critérios da tabela regressiva antes apresentada.

A fixação da alíquota de 25% nestes casos, visa a manter certa relação com aquela que seria imputável caso o participante tivesse optado pelo Regime Progressivo de Tributação – isto é, 27,5%210.

Diante disso, sendo o caso de pagamento de benefícios programados ou de resgates a pessoa física titular de plano em que se optou pelo Regime Regressivo de Tributação, a alíquota do imposto de renda irá variar entre 35% e 10%, a depender da acumulação dos recursos no plano.

No caso dos participantes que ingressaram no plano de benefícios até 31 de dezembro de 2004 e que tenham efetuado a opção por esta modalidade de tributação, é preciso saber que o tempo de aplicação até então não será contado. Todos os valores acumulados por estes participantes ate a referida data são considerados como se tivessem sido aportados no dia 1º de janeiro de 2005, e, a partir de então, sofrem a contagem para fins de determinação da alíquota regressiva do imposto.

210 _{Claro que, para essa comparação, parte-se da premissa de que os valores pagos alcançariam a faixa de renda} tributável pela alíquota de 27,5%.

O prazo de acumulação, para fins de aplicação das alíquotas regressivas anteriormente mencionadas, segundo a Lei nº 11.053/04, deve ser considerado como sendo “o

tempo decorrido entre o aporte de recursos no plano de benefícios mantido por entidade de previdência complementar, por sociedade seguradora ou em FAPI e o pagamento relativo ao resgate ou ao benefício, calculado na forma a ser disciplinada em ato conjunto da Secretaria da Receita Federal e do respectivo órgão fiscalizador das entidades de previdência complementar, sociedades seguradoras e FAPI, considerando-se o tempo de permanência, a forma e o prazo de recebimento e os valores aportados”.

Em razão desta previsão, as referidas autoridades editaram a Instruções Normativas Conjuntas nº 524, de 11 de março de 2005 e nº 589, de 21 de dezembro de 2005, que determinam o cálculo do prazo de acumulação. Nos termos ditados pelos referidos normativos, o prazo de acumulação é contado, basicamente, de duas formas: (i) segundo o método do prazo médio ponderado (“PMP”), para os benefícios estruturados em regime cuja manutenção dos benefícios concedidos tenha por premissa o mutualismo dos respectivos recursos garantidores (“regime atuarial”); ou (ii) com base nas primeiras contribuições efetuadas durante o período que antecede o pagamento do resgate ou o início do gozo do benefício pelo participante ou pelo beneficiário do participante não assistido (“PEPS”), para os benefícios não estruturados em regime atuarial.

Em ambos os casos, há um controle segregado de cada uma das contribuições realizadas pelo participante211. O que diferencia uma modalidade de cálculo da outra é o fato de que no PEPS os pagamentos a serem efetuados ao participante vão “esgotando” o estoque de contribuições mais antigas até chegar às mais recentemente aportadas no plano. Nesse sistema, ao pagar um benefício à pessoa física, a entidade de previdência retirasse das reservas desse participante os valores com acumulados a mais tempo.

No caso do PMP, por outro lado, o cálculo do prazo de acumulação parte da média ponderada do tempo de manutenção das contribuições no plano e os seus respectivos valores correspondentes.

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Que é justamente o dado que impede os participantes de planos de “benefício definido” de optarem pelo Regime Regressivo de Tributação, uma vez que nestes planos os recursos vertidos formam uma reserva comum, partilhada por todos os participantes do plano de benefícios.

O imposto de renda do Regime Regressivo de Tributação, assim como no Regime Progressivo de Tributação, é retido na fonte pela entidade de previdência privada. Ocorre, no entanto, que esse imposto, especificamente no regime tributário em questão, é considerado como definitivo, não integrando o ajuste na Declaração Anual do imposto de renda da pessoa física.

Isso significa afirmar que os valores submetidos à tributação não são considerados para formação da base de cálculo do imposto de renda devido no respectivo ano- calendário – e, com isso, eventuais despesas dedutíveis realizadas pelo contribuinte não podem acarretar diminuição do imposto a pagar ou restituição do imposto pago –, e o montante de imposto retido e recolhido não é compensável com aquele efetivamente devido pelo contribuinte.

Note-se, portanto, que, aqueles participantes cujos resgates e aposentadoria estiverem submetidos ao Regime Regressivo de Tributação, não apenas têm as alíquotas do imposto de renda alteradas, em comparação àquelas aplicáveis ao Regime Progressivo de tributação, mas também o tratamento do referido imposto na declaração anual apresentada pela pessoa física, sendo o imposto não passível de ajustes segundo outros rendimentos e despesas incorridos no respectivo ano-calendário.