5 OS INCENTIVOS FISCAIS: DEFINIÇÃO, PROPOSTA
5.3 Proposta de Classificação dos Incentivos Fiscais e suas Espécies
5.3.1 Incentivos Fiscais: Conjunto de Normas que interferem diretamente na
5.3.1.1 Isenções
Segundo Rubens Gomes de Sousa322, a isenção é um favor fiscal dado pela lei, consubstanciado na dispensa do pagamento de um tributo devido. Nesse conceito, está pressuposta a incidência da regra-matriz, fenômeno sem o qual não haveria como falar em pagamento devido.
322 Compêndio de legislação tributária. Coordenação: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos
Tributários; obra póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 97.
Então, nesta concepção, a regra-matriz tributária incide e nasce a obrigação tributária, no bojo da qual está a prestação cujo objeto é devido e será cumprido mediante um pagamento. Para ser dispensado, ele deve existir previamente à dispensa.
Assim é que referido autor distingue isenção de não incidência: nesta o tributo não é devido porque sequer nasce a obrigação, dada a não ocorrência do fenômeno da aplicação da regra-matriz tributária; naquela, o tributo é inicialmente devido porque há obrigação decorrente da incidência já ocorrida, porém seu cumprimento, ou seja, o pagamento do objeto da prestação, é dispensado pela lei323.
Este requisito da dispensa, qual seja, ser veiculada por lei, é consequência da própria definição dos fenômenos. A não incidência relaciona-se à descrição contida na hipótese da regra-matriz de incidência tributária, pois o evento verificado e transformado em fato social não corresponde e, portanto, não se subsome àquela descrição, não acontecendo a incidência.
A incidência e o nascimento do fato jurídico tributário, que são pressupostos na isenção, por si só implicam a obrigação tributária e, por consequência, o pagamento do valor devido. Sendo a dispensa de um dever legal já constituído (pela conformação da obrigação tributária), a isenção somente pode ser veiculada por lei, exatamente porque traz uma exceção a uma regra jurídica324.
Este entendimento baseia-se, portanto, na diferença de velocidade de incidência das normas: a regra-matriz, mais veloz, incide primeiramente para, num segundo momento, incidir a regra de isenção que dispensa o pagamento.
Já para Alberto Xavier325, a norma de isenção impediria que determinadas situações fossem atingidas pela lei tributária. A isenção, nesse entendimento, constituiria um fato impeditivo do nascimento da obrigação tributária: o fato jurídico
323 “É importante fixar bem as diferenças entre não-incidência e isenção: tratando-se de não incidência,
não é devido o tributo porque não chega a surgir a própria obrigação tributária; ao contrário, na
isenção o tributo é devido, porque existe obrigação, mas a lei dispensa o seu pagamento; por conseguinte, a isenção pressupõe a incidência, porque é claro que só se pode dispensar o pagamento de um tributo que seja efetivamente devido”. (SOUSA NETO, Rubens Gomes de Compêndio de legislação tributária. Coordenação: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; obra póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 97, grifos do autor).
324 “Finalmente, a não incidência decorre da própria definição do fato gerador contida na lei tributária:
desde que o fato ocorrido não corresponda àquela definição, dá-se a não incidência; a isenção, ao contrário, depende de lei expressa, justamente por ser um favor, isto é, uma exceção à regra de que, verificado o fato gerador, é devido o tributo”. (ibid., p. 97).
325 Manual de direito fiscal I. Lisboa: Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 281.
tributário é impedido de nascer (não se constitui) em razão de um outro fato (o fato isentivo) que o inibe326.
Com a inibição do fato tributário pelo fato isentivo, seus efeitos jurídicos não se irradiam, ou seja, não nasce (não é constituída) a obrigação tributária. Por isso, a isenção “tem a natureza de um facto impeditivo autónomo e originário e não de uma simples delimitação negativa do facto constitutivo (incidência), conforme já se pretendeu”327.
Nesse contexto, referido autor diferencia isenção de não incidência: nesta, os elementos constitutivos do fato jurídico tributário não se verificam totalmente; naquela, o fato jurídico tributário é verificado, mas sua eficácia, que resultaria na obrigação tributária, é freada em sua origem pela ocorrência de um outro fato dotado, por lei, dessa eficácia inibitória328.
A crítica que se pode fazer a essa concepção, sobretudo neste trabalho, cuja análise se pretende normativa, é a de que um instituto normativo é tratado como um fato, em inadequada confusão entre a linguagem prescritiva de condutas e a linguagem social a que ela se dirige. A isenção é norma, isto é, linguagem prescritiva; o “fato” é o fato social, não juridicizado. Há uma impropriedade terminológica, portanto.
Alfredo Augusto Becker329 diferencia os seguintes fenômenos: a) Incidência tributária, que ocorre quando se realizam os fatos descritos na hipótese de incidência e a regra jurídica tributária incide sobre essa hipótese realizada, irradiando a relação jurídica tributária, visto que a regra jurídica de tributação tem natureza juridicizante; b) não incidência tributária, como acontecimento de fatos insuficientes, excedentes ou estranhos à realização da hipótese de incidência da regra tributária; e c) isenção tributária.
326 “Muitas vezes, na verdade, faz paralisar a eficácia desse facto pela previsão de um outro cuja
verificação impede a produção dos efeitos típicos do primeiro: esse outro facto é a isenção do imposto”. (XAVIER, Alberto. Manual de direito fiscal I. Lisboa: Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 281-282).
327 Ibid., p. 282.
328 “A não incidência decorre da não verificação de um elemento positivo do tipo legal do facto tributário
ou da verificação de um seu elemento negativo – fenómenos que são por vezes objecto de preceitos meramente definitórios ou declarativos. A isenção dá-se quando, não obstante se ter verificado o facto tributário em todos os seus elementos, a eficácia constitutiva deste é paralisada originariamente pela ocorrência de um outro facto a que a lei atribui assim eficácia impeditiva”. (ibid., p. 283-284).
329 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p.
33-324.
Sobre esta última, Alfredo Augusto Becker330 afirma que a maioria da doutrina tributária nacional vê na isenção a dispensa do pagamento do tributo, pois pressupõe, erroneamente, a incidência, já que só se pode dispensar o pagamento de um tributo devido em decorrência da incidência de uma regra jurídica de tributação. Essa ideia está calcada em plano pré-jurídico da política fiscal, que sucumbe à análise efetivamente jurídica.
Mas, para ele, em verdade, não existem relação jurídica ou obrigação tributária anteriores que legitimem um tributo, devido a serem desfeitas pela incidência da regra jurídica de isenção.
A regra jurídica de tributação não incide para posterior incidência da regra de isenção: a regra jurídica de tributação nem chega a incidir porque um elemento da hipótese de incidência estava ausente, o qual compõe a hipótese de incidência da regra jurídica de isenção e que permite diferenciar essas duas regras.
Esse elemento realiza apenas a hipótese de incidência da regra de isenção, cujo efeito jurídico é negar a existência da relação jurídica tributária. Em resumo, a regra jurídica de isenção incide para que a regra tributária não incida331.
Entre as críticas que podem ser feitas a esta última posição, há a de que a regra jurídica que prescreve a isenção é definida por uma formulação negativa ou inversa da regra jurídica tributária (regra-matriz de incidência).
Paulo de Barros Carvalho332 explica que havia duas teorias para explicar o fenômeno das isenções tributárias, baseadas, em última análise, na velocidade da incidência das normas. Segundo a teoria tradicional, a regra tributária incidiria antes, juridicizando o fato, ao passo que a norma da isenção incidiria após, promovendo a dispensa do pagamento do tributo devido em razão da incidência da norma tributária. A teoria renovadora, por sua vez, inverteu a ordem da teoria tradicional, preconizando que a norma da isenção incidiria primeiramente, impedindo a incidência posterior da norma
330 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p.
324.
331 “A realização da hipótese de incidência da regra jurídica de isenção, faz com que esta regra jurídica
incida justamente para negar a existência de relação jurídica tributária. Por sua vez, as hipóteses não enquadráveis dentro da hipótese de incidência da regra jurídica explícita de isenção tributária são precisamente as hipóteses de incidência de regras jurídicas implícitas de tributação” (ibid., p. 325, grifos do autor).
332 Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 597.
tributária. Ambas as teorias demonstram-se insatisfatórias, exigindo o estudo da teoria das normas em teoria geral do direito e filosofia jurídica.
Assim é que Paulo de Barros Carvalho fixou que “As normas de isenção pertencem à classe das regras de estrutura, que intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência”333. Respeitada a autonomia normativa da regra de isenção, ele entende que ela age sobre a regra-matriz de incidência em um ou mais de um de seus critérios, mutilando-os parcialmente, tanto no antecedente como no consequente334. Tem-se o encontro de duas normas jurídicas, cujo resultado é a inibição da incidência da hipótese sobre os eventos fenomênicos ou o impedimento da instalação da relação jurídica prevista no consequente, prejudicando os efeitos prescritivos.
Quando o fato é isento, não se fala em incidência e, por conseguinte, em fato jurídico tributário; do mesmo modo, se a isenção se operar pelo consequente da regra- matriz, o fato não será juridicamente eficaz, não se instalando a relação jurídica335. Desse modo, a norma isentiva age sobre a esquematização formal da regra-matriz de incidência, impedindo sua percussão em casos identificados, sem aniquilá-la, pois continua eficaz tecnicamente para outras situações336.
A partir dessa definição de isenção proposta por Paulo de Barros Carvalho, a qual adotamos no presente trabalho, resta-nos a pergunta: qual seria então a diferença entre os incentivos fiscais (gênero) e a isenção (espécie)?
Entendemos que os incentivos fiscais são um conjunto de normas e, dentro do esquema proposto, enxergamos que esse conjunto deve ser analisado levando em consideração todos os campos da interpretação da norma jurídica. Assim, a análise pura da estrutura poderá, em determinadas situações, levar o intérprete a conceber institutos distintos como se semelhantes fossem, porém a conjuntura da norma jurídica atrelada aos planos de interpretação conferem total diferenciação entre as isenções (espécie) e os incentivos fiscais (gênero), especialmente porque os vetores constitucionais
333 Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 601.
334 “O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do
antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2) mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente, atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo, pela alíquota”. (ibid., loc. cit.).
335 Ibid., loc. cit.
336 “Salienta-se, para fins deste estudo, que a norma isentiva tem objetivo determinado: mutilar,
parcialmente, a regra-matriz de incidência tributária”. (ibid., loc. cit.).
informadores dos incentivos e que impulsionam a norma de competência dos incentivos fiscais faz com que essa diferenciação seja ainda mais evidente.
Em alguns casos, poderemos estar diante de isenções que não se manifestam como incentivos fiscais por não carregarem na estrutura normativa os princípios que norteiam a norma estrutural de incentivo fiscal.
Como mencionamos anteriormente, o ângulo pragmático se apresenta somente após realizarmos as idas e vindas ao longo do percurso gerador de sentido, e é a partir desse movimento que se toma contato com as diretrizes constitucionais que marcam os incentivos e determinam a sua norma de competência. A análise puramente formal ou sintática é insuficiente para apontar uma diferenciação, a qual demanda considerar-se o ordenamento como um todo, em toda sua dinâmica de positivação, mas sempre dentro dos limites do jurídico (lembrando que a norma não toca efetivamente a conduta, mas apenas a estimula337).
Na linha do que colocamos, interessante destacar o seguinte julgado do Supremo Tribunal Federal:
Ementa
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IPTU. ISENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA UNIÃO NA VIGÊNCIA DA EC 01/1969. MANUTENÇÃO NOS TERMOS DO ART. 41 DO ADCT. CARACTERIZAÇÃO COMO INCENTIVO SETORIAL CONDICIONADO. RAZÕES RECURSAIS QUE NÃO INFIRMAM A CONSTATAÇÃO. ALEGAÇÃO DE VÍCIO FORMAL QUE NÃO FOI APRECIADA PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.
A alegação de que a isenção concedida pela União não pode se caracterizar como incentivo setorial tão-somente por versar sobre IPTU é insuficiente para afastar a constatação a que chegou o Tribunal de origem sobre a matéria. Como o suposto vício formal do Ato Complementar 63/1969 para conceder a isenção do IPTU não foi examinado no acórdão recorrido, falta ao novo argumento o necessário prequestionamento. Agravo regimental ao qual se nega provimento
R E L A T Ó R I O
OSENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (RELATOR):Trata-se de agravo regimental interposto da seguinte decisão:
337 “As normas superiores não prescindem de normas de inferior hierarquia (dentro do processo de
positivação do direito) para que se aproximem ao máximo da conduta a ser regrada (curva assintótica)”. (MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006, p. 91).
"DECISÃO: Trata-se de recurso extraordinário (art. 102, III, a, da Constituição federal) interposto de acórdão proferido por Tribunal de Justiça estadual cuja ementa possui o seguinte teor:
Embargos Infringentes. Incentivo fiscal. Isenção heterônoma concedida sob condição. Aplicação do art. 41 do ADCT. As isenções heterônomas concedidas com prazo certo ou sob condição prevalecem. Nestes casos, há direito adquirido incorporado ao patrimônio jurídico do contribuinte durante o prazo previsto no § 1Q
do art. 41 do ADCT. (fls. 115).
Alega-se violação do disposto nos arts. 151, III, da Constituição federal e 41, § 1Q, do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.
O recurso não merece seguimento.
Esta Corte firmou entendimento no sentido de que os incentivos setoriais, inclusive sob a forma de isenções fiscais heterônomas, continuaram a viger por dois anos após a promulgação da Constituição federal de 1988, salvo se confirmados ou revogados antes desse prazo pelo sujeito ativo do tributo, em razão do disposto no art. 41, caput e §§ Io a 3o, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
Nesse sentido, registro a seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. INCENTIVOS FISCAIS: ISENÇÕES CONCEDIDAS PELA UNIÃO. CF, 1967, COM A EC 1/69, ART. 19, § 2°. PROIBIÇÃO DE CONCESSÃO, POR PARTE DA UNIÃO, DE ISENÇÕES DE TRIBUTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS. C.F., ART. 151, III. I. - O art. 41 do ADCT/1988 compreende todos os incentivos fiscais, inclusive isenções de tributos, dado que a isenção é espécie do gênero incentivo fiscal. II. - Isenções de tributos municipais concedidas pela União na sistemática da Constituição de 1967, art. 19, § 2Q: D.L. 406/68, art. 11, redação da
Lei Compl. 22, de 1971. Incentivos fiscais, nestes incluídas isenções. Sua revogação, com observância das regras de transição inscritas no art. 41, §§ 1°, 2- e 3Q, ADCT/1988. III. - RE conhecido e provido. (RE
280.294, rei. min. Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ de 21.06.2002) Confiram-se, ainda: AI 278.497-AgR (rei. min. Nelson Jobim, DJ de 09.02.2001); RE 182.160 (rei. min. Sepúlveda Pertence, DJ de 04.09.1998); RE 161.354 (rei. min. Moreira Alves, DJ de 01.12.1995) e RE 174.550, rei. min. Néri da Silveira, DJ de 28.04.2000).
Tal entendimento não se aplica às isenções fiscais heterônomas que não expressem incentivos fiscais setoriais e que estejam destituídas de prazo certo ou condição.
No caso em exame, porém, o recorrente se limita a afirmar que isenções fiscais não se confundem com incentivos fiscais. Ocorre que, como acima ficou exposto, esta Corte entende que os incentivos fiscais podem assumir a forma de isenções fiscais. Ante a ausência de outros argumentos capazes de afastar o entendimento do Tribunal a quo de que a isenção fiscal controvertida caracteriza incentivo fiscal de natureza setorial, forçoso é concluir que o recurso extraordinário não reúne condições de prosseguimento.
Do exposto, nego seguimento ao recurso extraordinário. Publique-se." (Fls. 170-171, grifo nosso).
a) A inaplicabilidade dos precedentes citados na decisão agravada, porquanto não versam sobre IPTU;
b) A caracterização do benefício fiscal como isenção heterônoma vedada pelo art. 151, III da Constituição;
c) A inaplicabilidade do art. 41, § 1Q do ADCT, na medida em
que a isenção do IPTU não pode ser caracterizada como incentivo setorial condicionado;
d) A existência de lei local contrária à isenção e vício formal do Ato Complementar 63/1969 para conceder a isenção (art. 19, § 2Q da EC 01/1969).
Ante o exposto, pede-se a reforma da decisão agravada. E o relatório.
V O T O
O SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (RELATOR): Sem razão o agravante.
O acórdão recorrido alude expressamente ao caráter condicional do benefício setorial:
"A despeito do substancioso teor do r. voto minoritário, alinho-me ao lado dos prolatores dos votos majoritários, pois entendo que o referido art. 41, do ADCT se aplica ao caso, uma vez entender que a isenção tributária aqui concedida, trata-se da espécie do gênero 'incentivos fiscais' ali consignado. Além deste fato verifica-se que a isenção
concedida à Embargante, anterior à Constituição de 1988, o foi sob condição, nos termos do Ato Complementar 63/69 (uma vez que a embargante sempre foi subvencionada pelo Tesouro Nacional)" (Fls. 117).
A circunstância de o incentivo revestir a forma de isenção ao pagamento do 1PTU é insuficiente para afastar a caracterização setorial dada pelo acórdão recorrido.
Ademais, como o acórdão recorrido nada disse acerca do agora alegado vício formal do Ato Complementar 63/1969, falta ao argumento o necessário prequestionamento.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo regimental. É como voto.338
Verifica-se, conforme trechos do julgado acima destacado, que a Jurisprudência já analisou a questão, entendendo que as isenções podem ser consideradas como espécies de incentivos fiscais, porém nem sempre assumirão esta feição.
Importante destacar que a isenção abarca, enquanto fenômeno, uma série de espécies de incentivos fiscais, de modo que, ainda que as denominações sejam diversas, a isenção se manifesta em grande parte das espécies de incentivos fiscais, que serão analisadas a seguir.
338 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 630.820/MG. Relator: Ministro
Joaquim Barbosa. Julgamento: 15 fev. 2011. Órgão Julgador: Segunda Turma. Publicação: DJe, 30 mar. 2011.