Redução de base de cálculo e redução de alíquota

Em diversos estudos em que se analisam as reduções de base de cálculo e alíquota, encontramos a análise desses institutos enquanto “isenções parciais”.

Na conformação da norma jurídica tributária de isenção, podemos entender, de forma preliminar, que, no caso de isenção parcial, o quantum a pagar a título de tributo deveria ser inferior ao normalmente devido, se a regra de isenção não operasse sobre a regra-matriz de incidência tributária.

Quando falamos em “isenção parcial”, ainda que impropriamente, com a alteração do critério quantitativo, seja ele a base de cálculo ou a alíquota, o fato jurídico é relatado e há o nascimento da obrigação tributária. Logo, notamos que falar em “isenção parcial” não seria adequado tecnicamente, especialmente em vista do rigor terminológico que buscamos. Todavia, entendemos que o melhor enquadramento desse fenômeno de redução de base de cálculo e redução de alíquota seria o de isenção, pois adotamos a posição preconizada por Paulo de Barros Carvalho, em que considera a isenção como a mutilação parcial de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária; verificamos estar diante de uma verdadeira isenção.

José Souto Maior Borges, visualizando a problemática, afirma que, “nas hipóteses da chamada redução parcial, seria lícito falar-se, com maior rigor terminológico e conceitual, em redução tributária, porque o fato gerador de obrigação tributária se produz.339

De fato, se analisarmos as duas normas – a que estabelece uma diminuição de base de cálculo ou alíquota e a norma padrão de incidência –, veremos que uma estabelecerá um critério diferenciado para o cálculo do tributo (seja reduzindo o montante da base de cálculo, seja reduzindo o montante da alíquota), e, ao sofrer a incidência, o valor do tributo será reduzido. Assim, verifica-se o nascimento da relação jurídica tributária, o que, em tese, não ocorreria no caso de isenção, de modo que, se falarmos de um enunciado prescritivo que reduz o critério quantitativo, haverá o nascimento da obrigação tributária, porém com valor menor. Daí que falamos, neste caso, em mutilação parcial do critério da regra-matriz de incidência tributária.

339 _{Teoria geral da isenção tributária. 3. ed., 3. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 280.}

Segundo Paulo de Barros Carvalho340_{, a redução de base de cálculo é exemplo} de isenção, porque mutila parcialmente o critério quantitativo da regra-matriz: como a base de cálculo mede o fato jurídico tributário, a exclusão nela feita reduz a própria regra-matriz.

Para Hermano Notaroberto Barbosa341_{, a redução da base de cálculo se} equipara a uma isenção parcial, enquadrando-se no seu regime jurídico. Alterações legislativas que provoquem uma limitação no alcance da base de cálculo reduzem o valor do tributo devido, o que se traduz em benefício econômico ao contribuinte. Em outras palavras, a redução de base de cálculo é uma espécie do gênero dos benefícios fiscais.

O Supremo Tribunal Federal, em julgamento proferido pelo Pleno, tem admitido a existência da isenção parcial, além de equipará-la como formas de redução de base de cálculo. Vejamos trechos do Emb. Decl. no RE n. 174.478, cujo Relator foi o Ministro Cezar Peluso:

EMENTA: TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de

Mercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2-, inc. II, letra “b”, da CF. Alegação de mudança da orientação da Corte sobre os institutos da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Distinção irrelevante segundo a nova postura jurisprudencial. Acórdão carente de vício lógico. Embargos de declaração rejeitados. O Supremo Tribunal Federal entrou a aproximar as figuras da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as equiparar, na interpretação do art. 155, § 29_{, II, “b”, da}

Constituição da República. A C Ó R D Ã O

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a Presidência da Senhora Ministra ELLEN GRACIE, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade, em rejeitar os embargos de declaração, nos termos do voto do Relator. Ausentes, justificadamente, os Senhores Ministros CARLOS BRITTO,

340 _{“Ao relacionar as espécies de receitas que são excluídas da base de cálculo tributária, referidas leis}

acabaram por instituir verdadeira isenção, mediante mutilação parcial do critério quantitativo da regra- matriz de incidência. Se a base de cálculo é a medida do fato jurídico tributário (função mensuradora), qualquer exclusão que se pretenda fazer implicará reduzir a regra-matriz de incidência, colocando o fato excluído fora do âmbito da percussão tributária”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 602).

341 _{O poder de não tributar: benefícios fiscais na constituição. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 107.}

JOAQUIM BARBOSA, RICARDO LEWANDOWSKI, CÁRMEN LÚCIA e MENEZES DIREITO.

Brasília, 14 de abril de 2008

A embargante não se conforma, ademais, com a mudança de

entendimento da Corte acerca da natureza jurídica do instituto da redução da base de cálculo do ICMS, que não teria observado o imperativo da segurança jurídica. Argumenta que “a decisão proferida por este Eg. STF

nos autos do RE n3 _{161.031-MG, na Sessão Plenária de 24/03/1997,}

balizou inúmeros outros julgados desde então, sempre no sentido do acolhimento da tese jurídica sustentada pela ora recorrente, declarando-se o inegável efeito cumulativo decorrente da exigência de estorno em questão, assim como a distinção entre os institutos da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Foram mais de 8 (oito) anos de precedentes uniformes nesta linha!” (fl. 711). Pondera, nesse sentido, que a Corte acolhera, por intermédio de diversos julgamentos das Turmas e do Plenário, a distinção, que entende pertinente, entre redução de base de cálculo, de um lado, e isenção parcial, de outro. Objetiva, assim, que se explicite “se, realmente e em que dimensão, pretendeu-se alterar

a orientação jurisprudencial firmada nos últimos 8 anos” (fl. 712), já que

apenas dois integrantes do Plenário - a Min. ELLEN GRACIE e eu - se teriam manifestado expressamente a respeito da controvérsia.

[…] Voto […]

A atual posição da Corte parece-me, portanto, bastante clara: a redução da base de cálculo do ICMS corresponde a isenção parcial e, não, como outrora se considerava, categoria autônoma em relação assim à da isenção, como à da não-incidência. Observe-se que a interpretação dada pela Corte ao art. 155, § 2-, II, “b”, não representa

ampliação do rol de restrições ao aproveitamento integral do crédito de ICMS, que remanesce circunscrito às hipóteses de não-incidência e isenção; entendeu-se, simplesmente, que a redução de base de cálculo entra nesta última classe, como isenção parcial, que é em substância.342

Vê-se que o Plenário do Supremo Tribunal Federal equiparou a redução da base de cálculo como uma forma de isenção parcial.

Admitimos, dessa forma, que a redução de base de cálculo e de alíquota, malgrado esta denominação por diversos veículos normativos, nada mais são do que o fenômeno da isenção.

342 _{BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Embargo de Declaração no Recurso Extraordinário n.} 174.478/SP. Relator: Ministro Cezar Peluso. Julgamento: 14 abr. 2008. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação: DJe, 30 maio 2008.