3. FENÔMENO DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
5.8 LANÇAMENTO E AUTO DE INFRAÇÃO
A norma individual e concreta, tanto a produzida pelo particular, como pela Administração Tributária, somente ingressa no sistema jurídico ao ser revestida da linguagem própria, precisamente aquela prevista pelo ordenamento jurídico.
No “lançamento por homologação”, por meio de determinação legal, é atribuído ao particular – sujeito passivo da relação ou substituto tributário – o dever de reconhecer a ocorrência do evento (“fato gerador”), descrito na norma geral e abstrata, determinar a matéria tributável, apurar o montante devido e a sua própria situação na relação jurídico-tributária (no pólo passivo). Isto é, ao particular é atribuído o dever legal de produzir a norma individual e concreta tributária e, ainda, a obrigação de efetuar o recolhimento do quantum apurado.
396 AGULLÓ, E. A., op. cit., p. 20-25.
Quando a produção da norma individual e concreta tributária fica a cargo da Administração Tributária, cabendo à autoridade administrativa, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, proceder ao lançamento tributário, a introdução dessa norma no ordenamento posto é disciplinada pela legislação de instituição e regência de cada tributo.
Como visto no item anterior, essa inserção no mundo jurídico se dá, via de regra, pela notificação de lançamento.
Até o momento, tem-se falado em lançamento e notificação do lançamento, sem, contudo, tratar da aplicação de penalidade. O artigo 142 do Código Tributário Brasileiro prescreve que:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifo nosso)
Como examinado, o lançamento tributário corresponde à norma individual e concreta tributária. Trata-se, na verdade, porém, de norma individual e concreta primária tributária, isto é, se ocorrido determinado evento, ou melhor, promovida determinada ação, em um marco temporal e territorial, deve ser realizado o pagamento de determinada quantia pelo sujeito passivo “x” em favor do sujeito ativo “y”. Tudo isso, de acordo com as
“coordenadas” ou “critérios” narrados na norma geral e abstrata.
A falta de cumprimento dessa conduta obrigatória enseja a aplicação da norma secundária, de acordo com a seguinte fórmula: “Dado o fato A, deve ser a conduta B. Dado o descumprimento de B, deve ser a sanção C”.397 Logo, caso não seja realizado o recolhimento do gravame (ou seja realizado com insuficiência), nos moldes dispostos na legislação tributária, é cabível a aplicação da respectiva sanção, determinada pela legislação, para o descumprimento.
Todavia, a “penalidade aplicável”, nos moldes do artigo 142 do Código Tributário Nacional, no alerta de PAULO DE BARROS CARVALHO, não corresponde propriamente à sanção prevista na norma secundária (ou perinorma, na expressão de Carlos Cóssio). A cobrança de determinado valor (multa pecuniária), como punição diante da falta de recolhimento do tributo, não confere a essa penalidade administrativa a natureza de norma sancionatória (secundária). Isso na medida em que a norma secundária se caracteriza pela
397 VIEIRA, J. R. IPI – a regra-matriz..., p, 58.
“presença da atividade jurisdicional na exigência coativa da prestação, traço decisivo na sua identificação normativa”.398
Nessa linha, as sanções administrativas – multas pecuniárias – são também normas primárias.
Para diferenciar as normas primárias que estabelecem relações jurídicas de direito material decorrentes de atos ou fatos lícitos, EURICO DINIZ SANTI adotou a expressão norma primária dispositiva, enquanto que, as normas primárias que tem pressuposto (no antecedente) um ato ou fato ilícito, denomina de norma primária sancionadora.399
O ato de aplicação da penalidade administrativa é, pois, também, um ato de produção de uma norma individual e concreta tributária primária sancionadora. E, pondere-se, aqui, que a aplicação da penalidade – a produção dessa norma – não se constitui em faculdade da Administração, já que se cuida de verdadeira atividade vinculada (parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional).
Tal raciocínio se aplica também às chamadas “obrigações acessórias”, que atribuem ao administrado o cumprimento de “deveres instrumentais”. Caso o dever não seja cumprido (ou, seja cumprido com imperfeições), a penalidade eventualmente cabível de acordo com a legislação posta (as “multas formais”), não tem caráter de sanção, não se trata de norma secundária. O ato de aplicação da penalidade administrativa será ato de produção de norma primária sancionadora.
Veja-se que a penalidade administrativa prevista no conseqüente da norma geral e abstrata primária “sancionatória”400, na expressão de PAULO DE BARROS CARVALHO, será em geral o pagamento de uma quantia em dinheiro, cuja base de cálculo e alíquota (percentual) será definido pela legislação de regência que institui a penalidade. Porém, nada impede que a própria legislação atribua como sanção uma quantia fixa, nas antes referidas
“multas de natureza formal”.
A norma individual e concreta primária sancionadora ou sancionatória, contudo, para se inserir no mundo jurídico, precisa, igualmente, ser convertida em linguagem válida, nos moldes previstos pelo próprio ordenamento. Na lição de PAULO DE BARROS CARVALHO,“trata-se, igualmente, de uma norma individual e concreta em que o antecedente
398 CARVALHO, P. de B. Direito tributário..., p. 37-38.
399 SANTI, E. M. D. de, op. cit., p. 41-42.
400 CARVALHO, P. de B. Curso de direito, p. 412.
constitui o fato de uma infração, pelo relato do evento de uma certa conduta, exigida pelo sujeito pretensor, não satisfeita segundo as expectativas normativas”.401
O lançamento e o “auto de infração” são, portanto, dois atos administrativos introdutores de normas individuais e concretas. Pelo lançamento há a introdução de uma norma primária dispositiva, em cujo antecedente está um ato ou fato lícito e, no conseqüente, a relação jurídico-tributária. Pelo auto de infração há a introdução da norma primária sancionadora ou sancionatória, em cujo antecedente há a descrição de uma conduta infratora da legislação tributária, um ato ou fato ilícito e, no conseqüente, uma penalidade pecuniária.
O “auto de infração” enquanto ato de aplicação de penalidade – norma sancionatória individual e concreta – precisa, contudo, tais como os atos praticados pelo sujeito passivo e como o próprio lançamento, ser revertido em um documento escrito (suporte físico), que deve ser levado a conhecimento dos administrados. Isso porque é, precisamente, por meio desse instrumento próprio, previsto na legislação e em geral escrito, que é dado conhecimento ao administrado quanto à aplicação de uma penalidade pecuniária.
Uma das questões que se apresenta para discussão é quando em um único documento, normalmente denominado de “auto de infração”, exige-se o gravame não recolhido pelo sujeito passivo (ou recolhido com insuficiência) e a multa pecuniária pertinente à infração, eventualmente, cometida por ele, ainda que seja a própria falta de recolhimento do tributo, que certamente nas legislações de todos os tributos previstos no ordenamento jurídico brasileiro se constitui em infração.
Nesse caso, tem-se, na verdade, dois atos jurídicos administrativos, como ensina ALBERTO XAVIER, de naturezas distintas: um ato jurídico de lançamento oficioso e um ato jurídico de aplicação de penalidade. Trata-se de dois atos de aplicação da norma tributária geral e abstrata, porém um deles de aplicação da norma primária dispositiva e, o segundo, ato de aplicação da norma primária sancionadora ou sancionatória. 402
O lançamento aplica a norma tributária material, em cuja hipótese se integra um fato tributário e cujo mandamento se traduz na criação de uma obrigação tributária; ao invés, o ato de aplicação de uma pena fiscal concretiza a norma penal tributária, em cuja hipótese se integra um fato punível, constituído por uma infração à lei fiscal e cujo mandamento se traduz na sanção correspondente.403 (grifo do autor)
401 Ibid., p. 411.
402 XAVIER, A. Do lançamento tributário..., p. 58.
403 Ibid., loc. cit.
De fato, como adverte EURICO DINIZ SANTI, pontuando que a norma é a significação e não seu suporte físico, nada impede que em um mesmo documento escrito –
“suporte físico” – estejam contidos mais de uma norma ou “ato-norma”, na sua expressão.
Ou seja, é possível, sem que haja interferência quanto à natureza de cada norma (ato-norma) contida no suporte físico, que no “auto de infração” seja inserida mais de uma norma individual e concreta, podendo abrigar o ato de lançamento tributário, bem como o ato de imposição de penalidade.404
Todavia, vale novamente pontuar:
(...), auto de infração não é lançamento, mas pode conter lançamento do tributo. Não obstante, necessariamente, tal ato procedimental conterá ato de individualização e concreção de norma sancionatória, isoladamente (se o contribuinte descumprir apenas um dever acessório) ou em conjugação com a aplicação de norma tributária que disciplina a cobrança de tributo (se o obrigado deixou de pagar o tributo devido).405
Aqui vale abrir um parêntese quanto à escolha da expressão ato de imposição de penalidade – ao invés de proposta de penalidade, na forma do Código Tributário Nacional.
Isso porque, seguindo a linha teórica de ALBERTO XAVIER406 e LUCIANO AMARO407, a autoridade fiscal, a quem compete lançar o tributo, compete também aplicar a penalidade cabível, prevista pela legislação, não se trata, pois, apenas de propor a penalidade proposta, até porque essa atividade é vinculada, nos próprios termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional. Nesse sentido, a grande maioria das legislações de regência dos tributos, ao tratarem do tema se referem à própria “imposição de multas”.408
O Código Tributário Nacional não disciplina a forma que o “auto de infração”, como suporte fáctico das normas individuais e concretas nele contidas, deve se revestir e como deve ser cientificado o particular quanto ao seu conteúdo. O “auto de infração” – como a peça que documenta esse(s) ato(s) – tem a sua formalização, normalmente, regrada pela legislação de regência de cada tributo ou por legislação específica, editada pelo ente jurídico competente para a gestão do tributo em questão.
Tal como a notificação de lançamento e, ainda ao se considerar que se cuida de um instrumento que documenta ato de aplicação de penalidade, o “auto de infração”, em
404 SANTI, E. M. D. de, op. cit., p. 240.
405 BALEEIRO, A., op. cit., p. 789.
406 XAVIER, A. Do lançamento tributário..., p. 60.
407 AMARO, L., op. cit., p. 345.
408 No âmbito municipal (Município de Curitiba): Lei Complementar Municipal nº 40/2001, art. 26; na esfera estadual paranaense: Lei Estadual nº 11.580/96, art. 56; relativamente ao Imposto Sobre a Renda: Lei Federal nº 9.430/96, art. 44.
atenção aos princípios informadores da atividade administrativa, expressamente previstos na Carta Constitucional de 1988409, deverá ter alguns contornos próprios. Desse modo, a intimação, ou ciência válida, do auto de infração se constitui em um dever imposto à Administração, como requisito de eficácia de seus atos e como garantia ao administrado na defesa de seus direitos perante a Fazenda Pública, na medida em que imputa o descumprimento de uma obrigação e aplica penalidade.
409 “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:”
6 CONTROLE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E O PROCESSO ADMINIS-TRATIVO FISCAL