Lançamento Tributário: Ato Administrativo

No lançamento tributário, pode-se localizar uma série complexa de atos que o precedem. É possível (não essencial) que haja uma rede complexa de atos ligados ao exercício da própria atividade investigatória da Administração, no que diz respeito à apuração de todos os efetivos elementos que nortearam a ocorrência do evento (do “fato gerador”), a fim de determinar o quantum devido e o(s) sujeito(s) passivo(s) ou responsável(eis) tributário(s), os quais visam à expedição do ato-fim de produção da norma individual e concreta.

Na atividade realizada pelos órgãos de fiscalização da Administração Tributária, incluem-se atos voltados ao aferimento da matéria tributável, base imponível, sujeitos da relação jurídica tributária, bem como do quantum devido, nas hipóteses em que os elementos e informação são fornecidos pelos próprios administrados, mais precisamente pelos sujeitos passivos e/ou responsáveis tributários.

Do mesmo modo, na atividade fiscalizadora e investigatória, poderão ser identificados diversos atos atinentes à apuração da ocorrência do “evento” e os seus efetivos e reais contornos, a partir de informações e elementos por ela mesma apurados, no caso ocultação pelo sujeito passivo. Ou seja, pode – mas não necessariamente – haver uma multiplicidade de atos prévios (preparatórios) ao lançamento tributário.

Contudo, ainda que CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO entenda que não existe ato administrativo sem procedimento prévio, em diversas circunstâncias podem ser identificados atos de lançamento tributário expedidos sem que tenham existido outros atos prévios por parte da Administração. Isso porque, hodiernamente, a tecnologia das informações, ao possibilitar o cruzamento de milhares de dados fornecidos pelos administrados, permite a produção dos chamados “lançamentos eletrônicos”, isto é, atos cujas

“operações” prévias são realizadas por meio de processamento de dados, sem a atuação direta e pessoal da autoridade ou do agente administrativo, que somente vem a intervir no momento final da produção do ato, inclusive, apenas para a mera aposição de assinatura na notificação de lançamento.²⁶⁹

Logo, se de um lado a existência de procedimento prévio ao lançamento tributário, que encontra guarida nos princípios constitucionais que informam a atividade da

269 Ainda que exista uma figura humana por trás do desenvolvimento de um sistema, após posto em funcionamento, muitas vezes, os resultados dele extraídos são automáticos, sem qualquer reexame propriamente por um agente administrativo.

Administração, acrescenta maior grau de perfeição e eficácia na produção de atos administrativos (ato-fim do lançamento), de outro, identificam-se, dentro da prática administrativa, a expedição de atos de lançamento tributário sem qualquer medida preparatória prévia. É a partir desse aspecto entre outros, que ALBERTO XAVIER²⁷⁰e PAULO DE BARROS CARVALHO²⁷¹ não reconhecem o lançamento como procedimento, mas como ato, precisamente por haver hipóteses em que sequer há procedimento.²⁷²

Após as conceituações antes apresentadas, tem-se que o ato administrativo é verdadeiro enunciado protocolar, emitido a partir de um modelo geral e abstrato previsto em lei, é a execução da lei pela Administração.²⁷³

No mesmo passo, extrai-se a conclusão de que o lançamento tributário, enquanto “medida” tendente a “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo”, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional, é verdadeiro ato de aplicação da norma geral e abstrata tributária. Daí se concluir que o lançamento tributário se caracteriza como ato administrativo, ainda que possam existir procedimentos prévios à sua expedição. “Podemos tomar ‘procedimento’ como atividade, como processo de preparação, e ‘ato’ como produto final, composto por enunciado de teor prescritivo, consubstanciados num documento que passa a integrar o sistema do direito positivo”.²⁷⁴

Tem-se, portanto, que sendo o lançamento tributário a própria aplicação da lei, em plano concreto, mais particularmente da norma geral e abstrata tributária, trata-se da aplicação unitária da norma.²⁷⁵ Por conseqüência, na lição de ALBERTO XAVIER²⁷⁶, é também unitário o ato de aplicação da norma, que nada mais é, trazendo para os pressupostos aqui

270 XAVIER. A. Do lançamento no direito..., p. 25.

271 CARVALHO, P. de B. Direito tributário..., p. 232.

272 “(...) o lançamento é um verdadeiro ato jurídico de aplicação da lei tributária, o que envolve, em primeiro lugar, sublinhar a necessária separação entre o ato jurídico e o procedimento administrativo que prepara a sua formação e, em segundo lugar, distingui-lo das simples operações lógicas enxertadas no processo subjuntivo”.

(XAVIER, A. Do lançamento no direito..., p. 26.)

273 SUNDFELD, C. A. A importância do procedimento..., p. 65.

274 CARVALHO, P. de B. Direito tributário..., p. 233.

275 Reconhecem o lançamento tributário como ato administrativo, além dos autores invocados: CANTO, Gilberto de Ulhoa., op. cit., p. 172; MELO, José Eduardo Soares. Lançamento tributário e decadência. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários, 2002. p. 350; MARINS, James. Lançamento tributário e decadência. In:

MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento tributário e decadência. São Paulo: Dialética; Fortaleza:

Instituto Cearense de Estudos Tributários, 2002. p. 314; FIGUEIREDO, Lucia Valle. Lançamento tributário e decadência. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Lançamento tributário e decadência. São Paulo:

Dialética; Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários, 2002. p. 367.; AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 346.

276 XAVIER, A. Do lançamento no direito..., p. 42.

adotados, a produção da norma individual e concreta. “Sendo unitária a estrutura da norma tributária, como de qualquer norma jurídica, unitária há de ser também a natureza do seu ato de aplicação, que não permite distinções consoante o elemento normativo que visa concretizar”.²⁷⁷

Logo, ainda que sejam praticados atos prévios – concatenados entre si – voltados para a produção de um ato final, esse ato-fim não se confunde com aqueles atos preparatórios. Por isso se concluir que, mesmo havendo um procedimento prévio ao lançamento tributário, ela não se caracteriza como procedimento; lançamento é ato-fim, ato administrativo.²⁷⁸

5.3 O CONCEITO DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E O ARTIGO 142 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

No estudo do lançamento tributário, SOUTO MAIOR BORGES enfatiza ser o conceito desse instituto puramente normativo, ou seja, a definição de lançamento tributário, com todas as suas notas e características, é extraída do ordenamento jurídico posto. É, diante disso, que a definição de lançamento tributário para o Direito brasileiro não corresponde, diretamente, ao conceito de accertamento do Direiro italiano e, tampouco, ao conceito de liquidación do Direito espanhol. O estudo da doutrina estrangeira, embora tenha um importante papel, especialmente no que tange à possibilidade de cotejamento – até para um maior conhecimento do próprio sistema pátrio posto –, deve ser feito com cautela, não se admitindo a importação irrefletida de conceitos e definições nesse âmbito em particular.²⁷⁹ Veja-se a esse respeito, ainda na linha de SOUTO MAIOR BORGES, que o lançamento tributário é um conceito jurídico-positivo, correspondente a uma categoria normativa construída pelo Direito brasileiro positivo, veiculada pelo artigo 142 do Código Tributário Nacional e dispositivos seguintes. Sendo um conceito jurídico-positivo, contrapõe-se ao conceito lógico-positivo, o qual decorre de considerações lógicas, constituindo os

277 Ibid., p. 44.

278 BORGES, J. S. M. Lançamento tributário, p. 104.

279 Ibid., p. 94-95.

pressupostos da Ciência do Direito (são conceitos lógico-jurídicos, tais como, as noções de dever jurídico, direito subjetivo, relação jurídica).²⁸⁰

O lançamento, pontue-se, é delineado pelo Direito posto vigente e é, a partir daí, que deve ser buscado o seu conceito. Todavia, é preciso ter em mente, na linha adotada no presente trabalho, que a norma jurídica é resultado da operação de interpretação de cada regra, de cada dispositivo legal, perante o sistema e no sistema jurídico em questão. “Não pode, conseqüentemente, a definição do lançamento contida no art. 142, do CTN ser havida como uma definição puramente teórica, sem implicações intra-sistemáticas”.²⁸¹ E, é nessa medida que, para SOUTO MAIOR BORGES, o artigo 142 do Código Tributário Nacional é uma norma “não-autônoma”²⁸², ou seja, o conceito nele contido somente pode ser compreendido e tem sentido em conexão com outros dispositivos do Código Tributário Nacional e demais regras postas que se referem ao lançamento.

Há que se levar em consideração que o artigo 142 do Código Tributário Nacional, ao dispor que o lançamento tributário é entendido como “o procedimento administrativo atinente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação”, induziu uma parte da doutrina a considerá-lo procedimento administrativo.²⁸³ Contudo, como lembra

SOUTO MAIOR BORGES, as normas jurídicas tributárias têm dupla função. A função de determinar a competência na aplicação da norma e o procedimento a ser obedecido, e a função de determinar o conteúdo dos atos administrativos tributários.²⁸⁴

Não apenas a providência do lançamento tributário está prevista no ordenamento, mas a própria forma de produção desse ato está disciplinada nos procedimentos prévios a ele. As normas gerais e abstratas tributárias, além de ter a função de determinar o conteúdo dos atos administrativos tributários, têm o papel de determinar a competência na aplicação da norma. Diante disso, o artigo 142 do Código Tributário Nacional determina a competência – privativa da autoridade administrativa – para proceder ao lançamento tributário. É dizer, “a competência administrativa é um pressuposto legal para o lançamento, não uma parte da definição legal dessa categoria jurídico-tributária”.²⁸⁵ E, competência nada mais é do que a capacidade de exercício regulada pela ordem jurídica. A “autoridade administrativa”, portanto, competente para proceder à expedição da norma individual e concreta por meio do lançamento tributário, somente poderá ser determinada pelo exame da

280 Ibid., p. 94.

281 Ibid., p. 97.

282 Ibid., p. 98.

283 Ruy Barbosa Nogueira, Augusto Becker, Hugo de Brito Machado e Marco Aurélio Grecco.

284 BORGES, J. S. M. Lançamento tributário, p. 81.

285 Ibid., p. 88.

legislação posta do ente federado competente para a instituição do tributo. A “autoridade” é todo aquele agente que a lei autorizar a prática do ato de lançamento.

Reitere-se, aqui, o teor do artigo 142 do Código Tributário Nacional, que prescreve:

Art. 142 Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo.

Quando assim dispõe, tal dispositivo fixa uma série de aspectos a serem observados na produção da norma individual e concreta. Ou seja, em primeiro lugar, faz-se necessária a ocorrência do evento (o chamado “fato gerador”) que, verificada pela autoridade competente, ensejará o exercício de seu poder-dever de “constituir o crédito tributário”, determinando a matéria tributável, a apuração do quantum devido, a identificação do sujeito passivo e a obrigação a ser por ele cumprida.

Veja-se que, na própria averiguação da ocorrência do evento (do “fato gerador”), na determinação da matéria tributável, do montante devido, do sujeito da relação jurídico-tributária, há um procedimento a ser seguido, o qual está disciplinado em cada legislação própria de regência do tributo, a fim de atender ao interesse público, resguardando as garantias dos cidadãos-administrados. No Código Tributário Nacional, há a previsão geral e indeterminada do procedimento prévio ao lançamento, que será melhor determinado por meio da legislação de cada tributo.

Não basta, assim, na linha teórica adotada, a ocorrência do evento no mundo fenomênico, para que esse evento entre no sistema jurídico. Para que o Direito seja aplicado, faz-se necessária a sua tradução em linguagem competente prevista pelo ordenamento jurídico, convertendo-se em fato jurídico tributário. Daí a função concretizadora da norma individual e concreta veiculada pelo ato administrativo de lançamento tributário. Nos moldes dispostos na legislação posta, portanto, diante da verificação da ocorrência do evento – narrado na norma geral e abstrata – deve-se seguir a produção da norma individual e concreta, que no caso, no âmbito do Direito Tributário, se faz por meio do ato administrativo de lançamento tributário.

Ou seja, para a concretização das normas gerais e abstratas, é necessária a produção da norma individual e concreta (o lançamento tributário). Contudo, tem de se ter em mente que, o marco inicial na prática dos atos (ou do ato) que resultarão no ato-fim de

lançamento e a própria competência orgânica para sua produção estão previstos no artigo 142 do Código Tributário Nacional.²⁸⁶

E, pondere-se, que, além de o artigo 142 do Código Tributário Nacional outorgar competência para a produção de normas individuais e concretas por meio do lançamento tributário, estabelece uma conseqüência (sanção) ligada ao não exercício da competência administrativa, qual seja, a “responsabilidade funcional” do agente, contida no parágrafo único, desse mesmo artigo. Daí se falar em poder-dever da Administração Pública Fazendária.

Noutras palavras, e mais precisamente, o lançamento é procedimento administrativo “tendente” a algo, na formulação literal do art. 142, caput, do CTN. Esse algo nada mais é do que o ato resultante desse procedimento.

Lançamento, sob esse prisma, é o ato que consiste na verificação da ocorrência do fato jurídico tributário, determinação da base tributável, cálculo do montante do tributo devido, identificação do sujeito passivo e, sendo o caso, propositura da penalidade cabível.²⁸⁷

Para SOUTO MAIOR BORGES, o artigo 142 do Código Tributário Nacional determina o próprio conteúdo do ato, inclusive, quanto a algumas operações mentais necessárias na apuração do quantum devido. Contudo, o autor é enfático ao sustentar que tais operações mentais somente têm importância jurídica quando convertidas em linguagem e, mais precisamente, quando convertidas “em atos administrativos de conteúdo predeterminado – os atos de lançamento”.²⁸⁸

Todavia, ainda que o conteúdo do artigo 142 do Código Tributário Nacional e as demais normas contidas na legislação de regência de cada tributo tenham maior um grau de determinação do que o artigo 146 da Constituição Federal, somente com a produção da norma individual e concreta, isto é, com o lançamento tributário, que a prestação tributária será individualizada.

Das lições de SOUTO MAIOR BORGES, antes referido, e EURICO SANTI,²⁸⁹ conclui-se que a previsão contida no artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja competência deriva do artigo 146 da Constituição Federal, não tem apenas a finalidade de conceituar o lançamento tributário, mas é norma reguladora das demais disposições legais – federais, estaduais e municipais – que disciplinam o procedimento prévio e tendente ao ato-fim de lançamento tributário.

286 Ibid., p. 83.

287 Ibid., p. 102.

288 Ibid., p. 104.

289 SANTI, E. M. D. de, op. cit., p. 153.

5.4 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO COMO NORMA INDIVIDUAL E CONCRETA

O presente estudo do lançamento tributário parte de algumas premissas. A primeira delas é de que o sistema jurídico é um sistema de comunicações. Isto é, somente ingressam no sistema aquelas comunicações jurídicas, revestidas da forma que o próprio sistema define. Do mesmo modo, parte-se do pressuposto de que a norma jurídica é resultado da interpretação de um plexo de regras presentes dentro do ordenamento jurídico. Veja-se, porém, que a aplicação do Direito não é feita pela doutrina – a doutrina somente interpreta o Direito – quem o aplica é o órgão ou pessoa competente, autorizados para tanto pelo ordenamento jurídico posto. Contudo, a aplicação do Direito pressupõe sua interpretação, na medida em que não é possível aplicá-lo sem antes ter sido interpretado. Na Teoria kelseniana, adotada por SOUTO MAIOR BORGES, a interpretação e a aplicação do Direito, enquanto processos intelectuais, são momentos dinâmicos, conexos entre si.²⁹⁰ Em função disso, isto é, do fato de que a aplicação do Direito está vinculada à sua interpretação, são infinitas as possibilidades.

Nessa linha de raciocínio, as normas gerais e abstratas, descrevem um rol de eventos, em termos temporais, espaciais e subjetivos, os quais serão disciplinados juridicamente. As normas gerais e abstratas, portanto, determinam o conteúdo das normas individuais e concretas, bem como quais são os órgãos ou pessoas competentes para aplicá-las, mas, além disso, determinam o procedimento que deve ser seguido na produção da norma individual e concreta. A expedição da norma individual e concreta, portanto, será um momento não só de aplicação do Direito, mas de sua criação. ²⁹¹

O ato administrativo, por sua vez, foi conceituado como a manifestação ou declaração, na forma e nos moldes previstos pelo ordenamento, do Estado, por quem lhe representa, individual e concretamente. O ato jurídico administrativo, conseqüentemente, enquanto manifestação ou declaração de vontade do Estado voltada aos fins e efeitos específicos e próprios, previstos no ordenamento jurídico, intervém na esfera de direitos de terceiros.

Igualmente, foi objeto de exame que toda a atividade administrativa está submetida à lei, de forma que todos os atos atinentes à produção da norma individual e

290 BORGES, J. S. M. Lançamento tributário..., p. 107.

291 Ibid., p. 109.

concreta – atos relacionados ao procedimento prévio (ou preparatório) ao lançamento – estão sujeitos, subsumidos ao ordenamento jurídico posto.

Do mesmo modo, partiu-se do pressuposto de que o lançamento tributário, enquanto conceito jurídico-positivo, deve ser extraído do ordenamento jurídico ao qual está vinculado. É, portanto, das disposições contidas no Código Tributário Nacional que o conceito de lançamento tributário deve ser formulado, sem prejuízo dos conceitos lógico-jurídicos, formulados pela Ciência do Direito, que lhes são afins.

O artigo 142 do Código Tributário Nacional prevê que o lançamento tributário é a medida pela qual caberá à autoridade administrativa “verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo da obrigação”. Em outros termos, o lançamento tributário é a forma, disciplinada pelo ordenamento jurídico, de aplicação da norma geral e abstrata tributária.

Ou seja, resta definido outro pressuposto, também adotado por ESTEVÃO HORVATH²⁹², o de que o lançamento é norma jurídica individual e concreta que visa à realização da norma geral e abstrata. “O lançamento, na sua versão jurídico-positiva atual, é, (...), forma de operar-se a aplicação concreta da lei tributária ao fato jurídico tributário”²⁹³.

Na conceituação de SOUTO MAIOR BOGES:

O lançamento, nessa conceituação ampla, é caracterizado como um ato de aplicação da norma tributária. Será a forma de aplicação em concreto da norma legal abstrata a um determinado contribuinte ou responsável, numa determinada circunstância de fato. Tratar-se-á, pois, o lançamento de um ato de aplicação da norma tributária material ao caso concreto²⁹⁴.

Contudo, para SOUTO MAIOR BORGES, a definição de lançamento como ato de aplicação do Direito é insuficiente, do ponto de vista teórico, ao se considerar que a aplicação do Direito pela produção da norma individual e concreta é, também, um ato de criação do Direito. Trata-se de uma definição derivada da Teoria kelseniana, que ao contrário da teoria tradicional, entende que não cabe, apenas, à norma geral e abstrata inovar o ordenamento jurídico, mas também à norma individual e concreta, até porque não se pode olvidar que, com o lançamento, são gerados direitos e obrigações para os sujeitos envolvidos, deveres e direitos até então inexistentes.²⁹⁵

292 HORVATH, Estevão. Lançamento tributário e “autolançamento”. São Paulo: Dialética, 1997. p. 17.

293 BORGES, J. S. M. Lançamento tributário, p, 113.

294 Ibid., loc. cit.

295 Ibid., p. 115.

O lançamento tem eficácia jurídica, força obrigatória, uma vez que vincula as condutas de ambos os sujeitos de direito, obrigando o sujeito ativo, verificada a ocorrência do evento descrito na norma geral e abstrata, a proceder ao lançamento sob pena de responsabilidade funcional, e o sujeito passivo ao recolhimento de quantia devida. É com o lançamento, portanto, que a norma individual e concreta é inserida no plano jurídico. Antes dele, no âmbito das legislações de regência de cada tributo e do Código Tributário Nacional, somente se identificam disposições em termos gerais e abstratos. Em suma, “o lançamento – quer-se dizer, a norma por ele posta – é a individualização e concretização do art. 142 do CTN”.²⁹⁶

O ato de lançamento é aquele que insere, no sistema positivo, uma norma individual e concreta. É o “veículo introdutor”. Logo, na visão de PAULO DE BARROS CARVALHO, o conteúdo do lançamento é o próprio fato jurídico tributário (com as notas indicadas pela regra-matriz) e institui a obrigação tributária.²⁹⁷

Lançamento tributário é ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos

Lançamento tributário é ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos