4.2.3.19.2 – IMPACTO NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA CME

Segundo o referido no ponto anterior, e considerando a análise dos documentos de prestação de contas e do relatório de gestão da CME do ano de 2010, constatamos que a entidade não é detentora de instrumentos financeiros, pelo que o impacto nas demonstrações financeiras da CME é nulo.

4.2.3.20 – POCAL versus IPSAS Nº31: ATIVOS INTANGÍVEIS 4.2.3.20.1 – COMPARAÇÃO

O principal objetivo da IPSAS nº31 é estabelecer o tratamento contabilístico, critérios de mensuração e divulgações para os ativos intangíveis.

Segundo o §16 da norma, ativo intangível “() é um activo não monetário identificável sem substância física”.

As principais características que definem um ativo intangível são a identificabilidade, controlo sobre um recurso e a existência de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço (§18, IPSAS nº31).

Relativamente à sua identificabilidade, prescreve o §19 da IPSAS nº31, que um ativo intangível é identificável se:

• for separável – o que ocorre sempre que a entidade o possa vender, transferir, licenciar, alugar ou trocar, “() seja individualmente ou em conjunto com um contrato relacionado ()”;

• resultar de acordo vinculativo – ou seja, em relação a direitos contratuais ou outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis ou separáveis (por exemplo: direitos de autor).

Por outro lado, a entidade controla um ativo quando for capaz “() de obter benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que fluam do recurso subjacente e possa restringir o acesso de outros a esses benefícios” (§21, IPSAS nº31).

No que diz respeito aos benefícios económicos futuros ou potencial de serviço, estes podem incluir réditos provenientes da venda de produtos ou serviços, diminuição de custos ou outros benefícios inerentes ao uso do ativo pela entidade (§25, IPSAS nº31).

No POCAL, o conceito de ativos intangíveis ainda não foi adotado. Contudo, existe neste normativo, uma referência às imobilizações incorpóreas – conta patrimonial 43 – Imobilizações incorpóreas – que inclui os imobilizados intangíveis, bem como “() os direitos, despesas de constituição, arranque e expansão da entidade” (notas explicativas – conta patrimonial 43, POCAL).

Constatamos que o normativo internacional não inclui na definição de ativos intangíveis os direitos, despesas de constituição, arranque e expansão (por exemplo: despesas com o aumento de capital, estudos, projetos), constituindo por isso um ponto de afastamento entre os dois normativos. A IPSAS nº31 considera que esses itens não satisfazem a definição de um ativo intangível,

designadamente a identificabilidade, controlo sobre um recurso, inexistência de substância física e de benefícios económicos futuros ou potencial de serviço. No que diz respeito às demais definições elencadas na IPSAS nº31 – amortização, pesquisa e desenvolvimento – constatámos que todos eles se assemelham ao normativo nacional:

• amortização – ambos os normativos determinam que os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento devem ser objeto de correspondente amortização, a qual é traduzida na depreciação sofrida durante a vida útil do ativo. Verificamos que o normativo internacional trata o conceito de amortização de forma separada. No POCAL, a definição de amortização está implícita nas notas explicativas à classe 6 – Custos e perdas, mais especificamente na conta patrimonial 66 – Amortizações do exercício; • pesquisa e desenvolvimento – a IPSAS nº31 define separadamente os

conceitos de pesquisa e desenvolvimento. No POCAL, a conta patrimonial 432 – Despesas de investigação e de desenvolvimento, abrange esses dois conceitos.

Segundo o POCAL, a referida conta “() engloba as despesas associadas com a investigação original e planeada, com o objectivo de obter novos conhecimentos científicos ou técnicos, bem como as que resultem da aplicação tecnológica das descobertas, anteriores à fase de produção” (notas explicativas à conta patrimonial 432, POCAL).

De acordo com o §16 da IPSAS nº31, desenvolvimento “() é a aplicação dos resultados da investigação ou de outros acontecimentos a um plano ou projecto para a produção de materiais novos ou substancialmente melhorados, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços antes do início da produção comercial ou uso”. Pesquisa, “() é a investigação original e planeada levada a efeito com a perspectiva de adquirir conhecimentos científicos ou técnicos e compreensão”.

Quanto ao reconhecimento de ativos intangíveis, a IPSAS nº31 estabelece nos §26 e §28 como condições de reconhecimento as seguintes:

• aferir o conceito de ativo intangível, ou seja, se se trata de um recurso controlado pela entidade e se é provável que fluam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço;

• se é identificável;

• se o custo ou o justo valor do ativo intangível possa ser mensurado com fiabilidade.

Contudo, quando não se verificarem os critérios de reconhecimento de um ativo intangível, os dispêndios incorridos para o adquirir ou para o gerar internamente, devem ser reconhecidos como gastos do período (§18, IPSAS nº31).

Para que a entidade avalie se um ativo intangível gerado internamente satisfaz os critérios de reconhecimento da IPSAS nº31, deve a mesma classificar a criação do ativo em duas fases:

• investigação (pesquisa) – de acordo com o §52 da IPSAS nº31, a entidade não deve reconhecer um ativo intangível proveniente da fase de investigação (ou pesquisa), devendo o mesmo ser reconhecido como um gasto quando for incorrido;

• desenvolvimento – segundo o §55 da IPSAS nº31, um ativo intangível proveniente da fase de desenvolvimento deve ser reconhecido se, e só se, a entidade puder demonstrar que a viabilidade técnica, intenção e a capacidade de concluir o ativo intangível para que ele esteja disponível para uso ou venda e como é que esse ativo gerará benefícios económicos futuros ou potencial de serviço.

Nesta matéria, verificamos que o normativo internacional é mais exigente em relação ao POCAL, uma vez que de acordo com o §70 da IPSAS nº31, não permite a capitalização de, por exemplo direitos e despesas de constituição, arranque e expansão – o que é permitido no normativo nacional. No primeiro caso, são reconhecidos como custo quando forem incorridos, enquanto que no POCAL é tratado contabilisticamente como imobilizações incorpóreas, constituindo assim um ponto de afastamento.

O normativo internacional não permite igualmente a inclusão de despesas de formação de pessoal, publicidade e atividades promocionais, no valor dos ativos intangíveis (§36, IPSAS nº31). No normativo nacional, essas despesas podem, em determinados casos, serem incluídas no valor dos ativos intangíveis.

Constatámos a existência de um outro ponto de afastamento que se prende com a capitalização de despesas de desenvolvimento. Na IPSAS nº31, apenas estas despesas são capitalizadas – as despesas inerentes à pesquisa não são capitalizadas. No normativo nacional, quer as despesas de desenvolvimento, quer as despesas de investigação são capitalizadas.

Segundo o §31 da IPSAS nº31, os ativos intangíveis devem ser inicialmente mensurados pelo seu valor de custo. No caso de ativos intangíveis adquiridos através de transações de não troca – por exemplo “() direitos de aterragem em aeroportos, licenças para operar estações de rádio ou televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos para aceder a outros recursos restritos” (§42, IPSAS nº31) – a mensuração inicial deve ser efetuada pelo seu justo valor à data de aquisição.

Quando estivermos na presença de ativos intangíveis que foram adquiridos em troca de outros ativos, ou uma conjugação de ambos, o custo de tais ativos deve ser mensurado pelo justo valor, a menos que o justo valor inerente aos ativos recebidos ou cedidos não possa ser mensurado fiavelmente.

O normativo internacional determina ainda no §71, os critérios de mensuração subsequente para os ativos intangíveis. Assim, a entidade deve optar pelo modelo do custo ou pelo modelo da revalorização, consoante a sua política contabilística:

• modelo do custo – segundo o §73 da norma, depois de a entidade reconhecer inicialmente os seus ativos intangíveis, estes devem ser registados contabilisticamente pelo seu valor de custo menos quaisquer amortizações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas;

• modelo de revalorização – de acordo com o §74 do normativo internacional, a entidade após ter reconhecido inicialmente os seus ativos intangíveis, estes devem ser escriturados por um valor revalorizado. A

quantia revalorizada corresponde ao “() seu justo valor à data da revalorização menos qualquer amortização acumulada subsequente”. Destacamos um ponto de afastamento entre os dois normativos - o modelo de revalorização. Como referimos anteriormente, a IPSAS nº31 permite que a entidade escolha entre o modelo do custo e o modelo de revalorização para a mensuração subsequente dos seus ativos intangíveis. No normativo nacional, regra geral, os ativos imobilizados não são suscetíveis de reavaliação, salvo se existirem normas e critérios específicos (ponto 4.1.11 – capítulo 4 – Critérios de valorimetria - subcapítulo 4.1 – Imobilizações, POCAL).

A IPSAS nº31 determina ainda como a entidade deve avaliar a vida útil dos seus ativos intangíveis. Segundo o §87 da norma, a vida útil desses ativos pode ser:

• finita – quando existe limite previsível para o período durante o qual se espera que fluam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para a entidade;

• indefinida – quando não existe limite previsível para o período durante o qual se espera que fluam benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para a entidade.

Segundo o §96 da IPSAS nº31, os ativos intangíveis que tenham vida útil finita devem ser amortizados. Aqueles que tenham vida útil indefinida, de acordo com o §106 da norma, não devem ser amortizados. Estes devem ser sujeitos anualmente a testes de imparidade.

No POCAL, no ponto 4.1.1 (capítulo 4 – Critérios de valorimetria - subcapítulo 4.1 – Imobilizações, POCAL), refere que os elementos do ativo imobilizado com vida útil limitada devem ser objeto de amortização sistemática durante esse período. Acresce ainda no ponto 4.1.10, do referenciado subcapítulo 4.1, quando à data do Balanço, os ativos imobilizados (seja ou não limitada a sua vida útil) possuírem um valor inferior ao valor registado na contabilidade, devem ser sujeitos a amortizações correspondentes “() à diferença, se for de prever que a redução desse valor seja permanente”.

Neste sentido, concluímos que existe um ponto de contacto entre os dois normativos relativamente à vida útil dos ativos intangíveis ser finita ou não.

Quanto ao método de amortização utilizado, o POCAL estabelece, nas notas explicativas à conta patrimonial 66 – Amortizações do exercício, que o método de amortização a ser utilizado para os ativos imobilizados é o método das quotas constantes, “() em função do tempo e da forma de utilização do respectivo imobilizado”.

Segundo o §96 da IPSAS nº31, o método de amortização utilizado “() deve reflectir o padrão em que os futuros benefícios económicos ou potencial de serviço deverão ser consumidos pela entidade”. Contudo, se este método não for exequível, o método de amortização alternativo permitido pelo normativo internacional é o método da linha reta. Neste sentido, podemos afirmar que ambos os normativos se assemelham quanto à utilização do método da linha reta, uma vez que esse método é usado pela entidade para imputar a quantia depreciável de ativos imobilizados numa base sistemática durante os seus períodos de vida útil. No entanto, ressalvamos que no POCAL o método de referência é o das quotas constantes (ou da linha reta), enquanto para a IPSAS nº31 este método é alternativo.

Quanto às divulgações exigidas pelos dois normativos, notamos que o normativo internacional estabelece um maior número de informações que a entidade deve divulgar, conforme mapa comparativo (anexo 23).