4.2.3.10.2 – IMPACTO NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA CME

Após a análise comparativa entre a IPSAS nº14 e o POCAL relativamente aos acontecimentos verificados após a data de relato, bem como à análise dos documentos de prestação de contas e do relatório de gestão da CME do ano de 2010 e informação prestada pelo técnico municipal da área de contabilidade sobre esta temática, concluímos que na CME não existiram acontecimentos de ajustar ou não ajustar após a data de relato referentes a 31/12/2010. Pelo que a adoção da IPSAS nº14 não teria qualquer impacto na apresentação das demonstrações financeiras da CME, designadamente no que diz respeito às divulgações a incluir nas notas.

4.2.3.11 – POCAL versus IPSAS Nº16: PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO 4.2.3.11.1 – COMPARAÇÃO

A IPSAS nº16 visa estabelecer o tratamento contabilístico, bem como os correspondentes elementos inerentes às divulgações no que diz respeito às propriedades de investimento.

Segundo o §7 do normativo internacional, propriedades de investimento são terrenos ou edifícios detidos pelas entidades, cuja finalidade é a obtenção de

rendas ou a valorização do capital, ou ambos os casos, e “() não para:

• uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos; • venda no curso ordinário das operações”.

O que quer dizer que propriedades de investimento diferem de outros tipos de ativos, designadamente aqueles que são utilizados no processo produtivo ou

usados com fins administrativos (Ativos fixos tangíveis - IPSAS nº17) ou no caso de ativos destinados à venda no curso normal das atividades das entidades (Inventários – IPSAS nº12).

O normativo internacional aplica-se na contabilização de propriedades de investimento, bem como na mensuração nas demonstrações financeiras de um locatário ou de um locador dos interesses de propriedades de investimento, detidos segundo locações financeiras ou locações operacionais, respetivamente. Prevê ainda a IPSAS nº16, que no caso de as entidades serem proprietárias de propriedades de investimento com finalidade de prestarem serviços em detrimento da obtenção de rendas ou valorização do capital, essas propriedades só devem ser consideradas propriedades de investimento se a prestação de serviços for um componente insignificante dessas propriedades. Caso contrário, isto é, se a prestação de serviços for um componente significativo, então não deve ser considerada uma propriedade de investimento.

O conceito de propriedades de investimento elencado na IPSAS nº16 é similar ao tratado pelo POCAL na conta patrimonial 414 – Investimentos financeiros - Investimentos em imóveis. Estes dizem respeito às “() edificações urbanas e propriedades rústicas que não estejam afectas à actividade operacional da entidade” (nota explicativa à conta patrimonial 414, POCAL).

De acordo com o §20 da IPSAS nº16, as propriedades de investimento devem ser

reconhecidas “() como um activo quando, e somente quando:

• seja provável que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço que estejam associados à propriedade de investimento fluirão para a entidade;

• o custo ou o justo valor da propriedade de investimento possa ser mensurado com fiabilidade”.

Quanto à mensuração inicial das propriedades de investimento, o normativo internacional prescreve que deverá ser efetuada pelo seu custo, incluindo todos os custos de transação.

No caso de as propriedades de investimento serem adquiridas através “() de transacções sem troca, o seu custo deve ser mensurado como o justo valor à data de aquisição” (§27, IPSAS nº16).

Institui ainda a norma internacional, que as entidades devem seguir o preconizado no §20 da IPSAS nº13 – Locações, no que diz respeito ao custo inicial inerente a interesses de propriedade detidas segundo locações classificadas como propriedades de investimento. Portanto, “() o activo deve ser reconhecido ao mais baixo do justo valor da propriedade e do valor presente dos pagamentos mínimos da locação” (§34, IPSAS nº16).

Relativamente ao normativo nacional, os investimentos financeiros devem ser valorizados pelo seu custo de aquisição ou custo de produção. Notamos que os dois normativos convergem no que diz respeito à mensuração inicial deste tipo de ativos.

Quanto à mensuração subsequente, a IPSAS nº16 e o POCAL divergem, uma vez que o normativo internacional prevê que as entidades devem escolher como sua política contabilística o modelo do justo valor ou o modelo do custo, o que no normativo nacional essa situação não se coloca – os investimentos financeiros devem ser sempre contabilizados pelo seu custo.

O normativo internacional exige que as entidades detentoras de propriedades de investimento devem aplicar o modelo do justo valor ou o modelo do custo a todos esses ativos.

As entidades que registem as suas propriedades de investimento utilizando o modelo do justo valor, desde o momento do seu reconhecimento inicial, devem mensurar todas essas propriedades pelo justo valor. Salvo, se as entidades não estiverem em condições de determinar o justo valor das propriedades de investimento de forma fiável e numa base contínua (§62, IPSAS nº16).

Nas situações em que um locatário detém um interesse em propriedades segundo uma locação operacional e que foi classificada como propriedade de investimento, as entidades devem igualmente aplicar o modelo do justo valor.

De acordo com o §44 da IPSAS nº16, as entidades devem reconhecer no excedente ou défice líquido do período em que surja qualquer ganho ou perda decorrente de uma alteração ao justo valor de propriedades de investimento, devendo o mesmo refletir as condições de mercado à data do relato.

No que diz respeito à contabilização de propriedades de investimento utilizando o modelo do custo, a IPSAS nº16 prescreve que as entidades, após o reconhecimento inicial, devem mensurar as suas propriedades de investimento aplicando o tratamento de referência elencado na IPSAS nº17 – Ativos fixos tangíveis. Assim, a mensuração dessas propriedades deve ser realizada ao custo menos qualquer depreciação ou perdas por imparidade acumuladas.

O normativo internacional faz ainda referência a cinco casos específicos que se prendem com o reconhecimento das propriedades de investimento:

• alteração de uso de propriedades de investimento para ativos fixos tangíveis ou para inventários – neste caso, o valor a reconhecer “() deve ser o seu justo valor à data da alteração de uso” (§71, IPSAS nº16), ou seja, o valor será o mesmo que estava contabilizado em propriedades de investimento;

• alteração de uso de ativos fixos tangíveis para propriedades de investimento – nesta situação, a entidade terá de tratar contabilisticamente qualquer diferença verificada à data de alteração de uso, isto é, qualquer diferença do valor escriturado para o justo valor deve ser tratada como uma revalorização (aplicando a IPSAS nº17 – Ativos fixos tangíveis);

• alteração de uso de inventários para propriedades de investimento – a entidade deve tratar qualquer diferença verificada entre o justo valor da propriedade de investimento à data da alteração de uso e a quantia anteriormente escriturada deve ser reconhecida no excedente ou défice; • conclusão ou desenvolvimento de propriedades de investimento

autoconstruídas – qualquer diferença apurada entre o justo valor da propriedade de investimento na data de conclusão ou desenvolvimento e a quantia anteriormente escriturada deve ser reconhecida no excedente ou défice;

• alienação ou retirada de uso das propriedades de investimento – quando se verificar que a alienação não trará benefícios económicos futuros ou potencial de serviço para a entidade ou, quando se verificar a retirada permanente de uso das propriedades de investimento, a entidade deve desreconhecer as propriedades de investimento, isto é, eliminá-las por completo da Demonstração da posição financeira.

Qualquer ganho ou perda gerado pela alienação ou retirada de uso das propriedades de investimento deve ser reconhecido no excedente ou défice do período que ocorra a alienação ou retirada.

Se, a retribuição respeitante a alienação de propriedades de investimento entrar em imparidade, ou estar perdida ou cedida, a entidade deve reconhecer essa retribuição no excedente ou défice, no momento em que a mesma se torne recebível.

No que se refere à alienação e retirada de uso das propriedades de investimento, notamos que existe um ponto de contacto entre os dois normativos, dado que o POCAL prescreve que, à data do Balanço, se os elementos que fazem parte dos investimentos financeiros apresentarem valores inferiores aos registados na contabilidade - provenientes por exemplo de alienações ou abates - a entidade deve contabilizar a correspondente redução, através da conta patrimonial 694 – Perdas em imobilizações.

Constatamos ainda a existência de um ponto de afastamento entre a IPSAS nº16 e o POCAL, que tem que ver com a revalorização (no normativo nacional a terminologia utilizada é reavaliação). Como vimos, o normativo internacional institui que a alteração de uso de ativos fixos tangíveis para propriedades de investimento deva ser tratada contabilisticamente como uma revalorização. Pelo contrário, o POCAL não prescreve qualquer tratamento contabilístico para estas situações.

Quanto às divulgações exigidas pela IPSAS nº16 e pelo POCAL, constatamos que algumas são comuns nos dois normativos, designadamente quando as propriedades de investimento são registadas utilizando o modelo do custo (norma internacional), conforme mapa comparativo (anexo 14).

Verificamos, igualmente, que a norma internacional exige um maior número de divulgações relativamente a informações específicas (para o caso do registo pelo modelo do justo valor ou pelo modelo do custo).