4.2.3.2.2 – IMPACTO NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA CME

Atendendo ao mencionado no ponto anterior e à análise dos documentos de prestação de contas (balanço, demonstração de resultados, NBSR) e do relatório de gestão da CME do ano de 2010, verificamos que o principal impacto decorrente da eventual adoção da IPSAS nº2 ocorre ao nível das divulgações. Contudo, a forma como é elaborada e apresentada a Demonstração de fluxos de caixa (quadro 22), pelo método direto, segundo o preconizado pelo normativo internacional, difere significativamente daquela que é elaborada e apresentada de acordo com o POCAL (quadro 21). Neste sentido, para além de apresentar a Demonstração de fluxos de caixa, a CME deveria ainda divulgar as seguintes informações:

Notas – IPSAS nº2 Caixa

Caixa consiste de caixa e de saldos em bancos. Caixa incluído na Demonstração dos fluxos de caixa compreende as seguintes quantias da Demonstração da posição financeira:

2009 2010

Caixa 1.505.047,47€ 456.854,58€

4.2.3.3 – POCAL versus IPSAS Nº3: POLÍTICAS CONTABILÍSTICAS, ALTERAÇÕES EM ESTIMATIVAS E ERROS

4.2.3.3.1 – COMPARAÇÃO

A norma contabilística internacional nº3 tem como propósito estabelecer os critérios para a seleção e alteração de políticas contabilísticas, bem como prescrever a forma como a entidade deve divulgar e tratar contabilisticamente as alterações em políticas e estimativas contabilísticas e correção de erros (§1, IPSAS nº3).

Segundo o referido normativo, a seleção e aplicação de políticas contabilísticas devem ser efetuadas pelas entidades de uma forma consistente, a menos que outra norma contabilística internacional obrigue especificamente ou permita que as entidades apliquem apropriadamente diferentes políticas (§16, IPSAS nº3). No POCAL, este entendimento está subjacente no princípio contabilístico da consistência (subcapítulo 3.2 – Princípios contabilísticos), estabelecendo que as entidades não devem alterar as suas políticas contabilísticas de um exercício económico para outro. No entanto, se o fizerem e se essas alterações forem consideradas materialmente relevantes, as entidades devem divulgar esse facto na nota 8.2.1 das NBDR.

Constatamos que o conceito de materialidade (§8, IPSAS nº3) ou, similarmente, no normativo nacional - o princípio da materialidade - constitui um aspeto fundamental a considerar na elaboração e apresentação das demonstrações financeiras das entidades, uma vez que essas demonstrações devem permitir produzir informação financeira relevante e fiável, bem como afetar avaliações e decisões dos órgãos máximos das entidades ou dos utentes em geral.

O normativo internacional refere que as entidades só devem alterar as suas políticas contabilísticas se essas alterações:

• proporcionarem um incremento na qualidade da informação financeira, em termos de relevância e fiabilidade, acerca da posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa das entidades (§17, IPSAS nº3). As alterações em estimativas contabilísticas resultam de novas informações ou de novos desenvolvimentos, não sendo por isso correções de erros (§39, IPSAS nº3). São exemplo o rédito fiscal devido ao governo, a alteração à vida útil do bem, obsolescência de inventários ou obrigações de garantias (§37, idem).

Os erros, de acordo com o normativo internacional, são omissões de, ou distorções em, provenientes da falha de uso ou de maus usos da informação fiável e que têm impacto sobre as demonstrações financeiras relativamente a um ou mais exercícios anteriores. Podem surgir erros de reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação de elementos das demonstrações financeiras.

Como referimos anteriormente, a IPSAS nº3 estabelece a forma como devem ser contabilizadas as alterações em estimativas contabilísticas, alterações em políticas contabilísticas e na correção de erros. Assim, devemos ter em consideração as aplicações retrospetivas e prospetivas. A primeira será aplicada às alterações em políticas contabilísticas e à correção de erros e a aplicação prospetiva será tida em conta nas alterações em estimativas contabilísticas.

No caso das alterações em políticas contabilísticas, as entidades devem “() ajustar o saldo de abertura de cada componente afectado do ativo líquido/capital próprio relativamente ao período apresentado mais antigo como se a nova política contabilística tivesse sido sempre aplicada” (§27, IPSAS nº3). Esse ajustamento é efetuado nos excedentes ou défices acumulados.

Relativamente à correção de erros, segundo o §47 da IPSAS nº3, as entidades devem reexpressar “() as quantias comparativas de período(s) anterior(es) apresentados em que ocorreu o erro(F) ” e se o mesmo efetivamente “() ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado ()” a entidade deverá reexpressar “() os saldos de abertura de ativos, passivos, ativo líquido/capital próprio do período mais antigo apresentado”.

No que diz respeito ao tratamento contabilístico inerente às alterações em estimativas contabilísticas, as entidades devem aplicar prospetivamente “() a nova política contabilística a transacções, outros acontecimentos e condições que ocorram após a data em que essa política ()” sofreu alteração e reconhecer “() o efeito da alteração na estimativa contabilística nos períodos correntes e futuros afectados pela alteração” (§7, IPSAS nº3). Neste caso, não se fazem ajustamentos relativamente a períodos anteriores.

No normativo nacional, verificamos que estas questões não são tratadas isoladamente. Segundo o mesmo normativo, existem determinadas contas patrimoniais que acolhem os aspetos focados pela IPSAS nº3, designadamente no reconhecimento das alterações em políticas contabilísticas, alterações em estimativas contabilísticas e correção de erros.

Essas situações são mencionadas nas notas explicativas (subcapítulo 11.3 – Classificação orçamental e patrimonial, POCAL) às seguintes classes de contas:

• classe 5 - Fundo Patrimonial - conta 59 - Resultados transitados – esta conta regista excecionalmente as regularizações que ocorrem com menor grau de frequência, mas com grande grau de significado que afetam, “() positiva ou negativamente, o património e não o resultado do exercício”; • classe 6 – Custos e perdas – conta 697 - Correções relativas a exercícios

anteriores – esta conta tem como objetivo registar “() as correcções desfavoráveis derivadas de erros ou omissões relacionados com exercícios anteriores, que não sejam de grande significado nem sejam ajustamentos de estimativas inerentes ao processo contabilístico”;

• classe 7 – Proveitos e ganhos – conta 797 - Correções relativas a exercícios anteriores –“Esta conta regista as correcções favoráveis derivadas de erros ou omissões relacionados com exercícios anteriores, que não sejam de grande significado nem sejam ajustamentos de estimativas inerentes ao processo contabilístico”.

Face ao exposto, concluímos que o reconhecimento das alterações em estimativas contabilísticas, no POCAL, é efetuado pelas mencionadas contas

patrimoniais 697 ou 797, conforme estamos em presença de correções desfavoráveis ou favoráveis, respetivamente.

Por outro lado, no referido normativo, o reconhecimento das alterações em políticas contabilísticas e correção de erros, é efetuado pela conta 59 - Resultados transitados.

As divulgações exigidas por cada um dos normativos em estudo encontram-se mencionadas no mapa comparativo (anexo 6).

Após análise ao referido anexo, concluímos que o normativo nacional aproxima- se do normativo internacional no que se refere à informação a prestar relativamente aos factos inerentes às alterações em políticas contabilísticas (nota 8.2.1, POCAL), bem como no que concerne à explicitação e justificação dos movimentos que tiveram por base erros (nota 8.2.28, idem).

Quanto à divulgação de alterações em estimativas contabilísticas, preconizado nos §44 e §45, da IPSAS nº3, verificamos que o normativo nacional afasta-se quanto à obrigatoriedade de informar sobre estes acontecimentos.