4.2.3.8.2 – IMPACTO NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA CME

No caso da CME, aferimos através das NBDR do ano de 2010 - nota 8.2.3 – Critérios valorimétricos utilizados - que a conta patrimonial de existências é constituída por matérias-primas, subsidiárias e de consumo. As existências são valorizadas pelo custo de aquisição, sendo o método de custeio adotado pela entidade o do custo médio ponderado. Pelo que, em termos de valorimetria, a aplicação da IPSAS nº12 não alteraria as demonstrações financeiras da CME. No entanto, quando analisámos o quadro nº 32 do relatório de gestão do ano de 2010 da CME, notámos que existia um valor de venda correspondente a bens de investimento (valor de 692.116,90€) que dizia respeito a escrituras de compra e venda de terrenos para o Eco-Parque Empresarial de Estarreja - escrituras celebradas entre a Autarquia Local e entidades externas (empresas privadas). Apurámos ainda que a CME quando adquire os terrenos para o referido Eco- Parque, faz o registo contabilístico através das contas patrimoniais 42.1 – Imobilizações corpóreas – Terrenos e recursos naturais ou 44.2.1.1 – Imobilizações em curso de imobilizações corpóreas – Terrenos e recursos

naturais, consoante se trate de terrenos descritos ou não descritos na conservatória do registo predial. Para além desta situação, a CME, no momento da venda, regista contabilisticamente o proveito na conta patrimonial 79.4.2 – Proveitos e ganhos extraordinários – ganhos em imobilizações – alienação de imobilizado corpóreo.

Na nossa opinião, a situação descrita enferma de um erro de classificação contabilística. Cremos que neste caso, o tratamento contabilístico que deve ser considerado na data de aquisição de terrenos com destino o Eco-Parque Empresarial de Estarreja, será o preconizado pela IPSAS nº12 (inventários) e não pela IPSAS nº17 (Ativos fixos tangíveis). Este nosso entendimento prende-se com o fim que os terrenos se destinam. Os terrenos adquiridos para o Eco-Parque Empresarial de Estarreja têm como objetivo a CME proceder a operações de

loteamento17, com destino à alienação. O que quer dizer que tem enquadramento

na definição de inventário prescrito quer no POCAL quer na IPSAS nº12, isto é, os terrenos são ativos detidos pela CME para venda.

Na referida conta patrimonial 42.1, os valores registados pela CME foram os seguintes:

Ano 2009 808.581,74€

Ano 2010 279.171,58€

Relativamente à conta patrimonial 44.2.1.1 - Imobilizações em curso de imobilizações corpóreas – Terrenos e recursos naturais, a CME contabilizou os seguintes valores:

Ano 2009 6.899,87€

Ano 2010 2.800,00€

No que diz respeito à conta patrimonial 79.4.2 - Proveitos e ganhos extraordinários – ganhos em imobilizações – alienação de imobilizado corpóreo, os montantes contabilizados pela entidade inerentes ao Eco-Parque Empresarial de Estarreja foram os seguintes:

17

Ano 2009 775.213,89€

Ano 2010 692.116,90€

O custo associado aos terrenos alienados para o Eco-Parque Empresarial de Estarreja era de:

Ano 2009 52.647,76€

Ano 2010 11.260,00€

Neste sentido teremos de corrigir o erro contabilístico retrospetivamente. Assim, no quadro 14 demonstramos a situação, às datas de 31/12/2010 e de 31/12/2009, em relação às contas patrimoniais de terrenos e edifícios, inventários, vendas, gasto dos inventários vendidos e consumidos e réditos extraordinários.

Quadro 14 – Valores de contas patrimoniais à data de 31/12/2010 e 31/12/2009

Descrição Ano 2010 Ano 2009

Terrenos e Edifícios 76.976.760,86€ 64.003.622,24€

Inventários 1.364.202,15€ 277.159,54€

Vendas 1.634.170,00€ 3.226.086,02€

Gasto dos Inventários Vendidos e Consumidos 350.856,70€ 386.851,51€

Réditos Extraordinários 810.814,60€ 2.176.453,97€

FONTE: Elaboração própria

Nos quadros 15 e 16, apresentamos as situações objeto de correção quer na demonstração da posição financeira quer na demonstração do desempenho financeiro da CME. O efeito demonstrado é exclusivo desta correção, sendo o efeito acumulado refletido apenas na apresentação das demonstrações financeiras (quadros 18 e 20).

Quadro 15 – Reexpressão retrospetiva de erros – Demonstração da posição financeira

Rubrica Ano 2010 Ano 2009

Reexpressão Ano 2009

Terrenos e Edifícios 75.879.307,67€ 64.003.622,24€ 63.188.140,63€

Inventários 2.461.655,34€ 277.159,54€ 1.092.641,15€

Quadro 16 – Reexpressão retrospetiva de erros – Demonstração do desempenho financeiro

Rubrica Ano 2010 Ano 2009

Reexpressão Ano 2009

Gasto dos Inventários Vendidos e

Consumidos 362.116,70€ 386.851,51€ 439.499,27€

Réditos Extraordinários 118.697,70€ 2.176.453,97€ 1.401.240,08€

Vendas 2.337.546,90€ 3.226.086,02€ 4.053.947,67€

FONTE: Elaboração própria

Decorrente destas alterações, a divulgação que a CME deveria incluir nas notas às demonstrações financeiras, para além daquelas informações que já divulga por força do prescrito no POCAL, é a seguinte:

Notas – IPSAS nº12

As demonstrações financeiras do ano de 2009 devem ser reexpressas para corrigir o erro verificado nos montantes referentes às contas patrimoniais de terrenos e edifícios (diminuição em 815.481,61€), inventários (aumento em 815.481,61€), ganhos extraordinários (diminuição em 775.213,89€), vendas (aumento em 827.861,65€) e gasto de inventários vendidos (aumento em 52.647,76€). O efeito dessa reexpressão é resumido adiante.

2009

Diminuição em terrenos e edifícios 815.481,61€

Aumento em inventários 815.481,61€

Aumento em gastos de inventários vendidos e consumidos 52.647,76€

Diminuição em ganhos extraordinários 775.213,89€

Aumento em vendas 827.861,65€

4.2.3.9 – POCAL versus IPSAS Nº13: LOCAÇÕES 4.2.3.9.1 – COMPARAÇÃO

A IPSAS nº13 institui as políticas contabilísticas e as divulgações que os locatários e os locadores devem aplicar no tratamento contabilístico de locações financeiras e operacionais.

De acordo com o §1 da referida norma, a mesma aplica-se na contabilização de

• acordos de locação para explorar ou usar recursos naturais, tais como petróleo, gás, madeira, metais e outros direitos minerais;

• acordos de licenciamento para itens tais como filmes cinematográficos, gravações de vídeos, peças de teatro, manuscritos, patentes e copyrights”.

Para além destas exclusões, a IPSAS nº 13, §1, não deve ser aplicada na

contabilização por “():

• locatários de propriedades de investimento detidas segundo locações financeiras; • locadores de propriedades de investimento locadas segundo locações operacionais”.

A IPSAS nº13, §13, entende que o conceito de locação financeira difere do conceito de locação operacional pela existência da transferência substancial de todos os riscos e vantagens inerentes à posse de ativos, ou seja, a norma dá ênfase à substância do contrato em detrimento da forma do mesmo.

No normativo nacional, o princípio contabilístico da substância sobre a forma também está subjacente na contabilização, pelo locatário, de todos os bens que se encontram em regime de locação financeira (nota explicativa à conta 42 – Imobilizações corpóreas), constituindo assim um ponto de contacto entre os dois normativos.

O reconhecimento dos ativos adquiridos segundo locações financeiras ou operacionais é tratado pela norma internacional separadamente e na perspetiva dos locatários e dos locadores, situação não verificada no normativo nacional que apenas prescreve o tratamento contabilístico dos bens em regime de locação financeira na perspetiva dos locatários.

A IPSAS nº13 estabelece ainda que as entidades locatárias devem tratar as locações do seguinte modo:

• locações financeiras – reconhecer os ativos adquiridos inerentes a este tipo de locação como ativos e as obrigações que lhe estão associadas como passivos. Estes ativos e passivos devem ser mensurados por valores idênticos ao menor dos seguintes: justo valor dos bens locados à data de início da locação ou “() o valor presente dos pagamentos mínimos da locação” (§20, IPSAS nº13).

O valor presente dos pagamentos mínimos da locação, se for praticável, deve ser determinado utilizando a taxa de juro implícita na mencionada locação. Caso contrário, deve ser utilizada “() a taxa de empréstimo incremental do locatário” (§20, IPSAS nº13).

Os pagamentos de locação de acordo com uma locação financeira devem ser distribuídos entre o custo financeiro e a diminuição do passivo em saldo, com o objetivo de determinar uma taxa de juro periódica constante sobre o restante saldo do passivo inerente a cada período. Os custos financeiros devem ser imputados a períodos durante o prazo dos bens locados.

• locações operacionais – reconhecer os pagamentos de locação segundo uma locação operacional como um gasto. Este reconhecimento deve ser efetuado na demonstração do desempenho financeiro da entidade e numa base linear, durante o prazo da locação operacional.

No que se refere ao prescrito no normativo nacional sobre o reconhecimento das locações financeiras por parte dos locatários - nota explicativa à conta 42 – Imobilizações corpóreas - constatamos que o mesmo se assemelha ao normativo internacional, dado que as regras que a entidade deve seguir no tratamento contabilístico dessas locações seguem os mesmos princípios da IPSAS nº13,

designadamente “():

• no momento do contrato, a locação deve ser registada por igual quantitativo no ativo e no passivo (), pelo mais baixo do justo valor do imobilizado nesse regime, líquido de subsídios e de créditos de imposto, recebíveis pelo locador, se existirem, ou do montante actual das prestações excluindo comissões e serviços do locador;

• para o cálculo do montante actual (), a taxa de desconto a usar é a implícita na locação, se determinável, ou a taxa de juro corrente no mercado em operações de risco e prazo equivalentes”.

Quanto às locações operacionais, verificamos que os dois normativos tratam o reconhecimento de forma similar, uma vez que o POCAL prescreve que as entidades devem registar na conta patrimonial 62219 – Rendas e alugueres da classe 6 – Custos e perdas, as rendas dos ativos adquiridos através do regime de locação operacional – reconhecer como um gasto do período.

Contrariamente, o reconhecimento de transações de venda e relocação (designado no normativo internacional como sale leaseback transaction, ou seja, vulgo leaseback), constitui um ponto de afastamento entre os dois normativos. O POCAL não prevê transações desta natureza, sendo apenas essa questão tratada nos §62 a §70, da IPSAS nº13. Nas transações de venda e relocação, o proprietário de um ativo (vendedor) vende esse ativo e, logo após esse ato, “() sobre o mesmo, ou sobre parte do mesmo, realiza um contrato de locação com o novo proprietário do activo ()” (GRENHA, 2009: 151).

Segundo o §63, da IPSAS nº13, o tratamento contabilístico das transações de venda e relocação está dependente do tipo de locações. Tratando-se de locações financeiras, qualquer excesso proveniente do produto da venda do ativo locado sobre a quantia contabilística (isto é, ganho ou perda), deve ser diferido e amortizado durante o prazo de locação. As entidades locadoras não devem reconhecer esse excesso como rédito nas suas demonstrações financeiras.

No caso de locações operacionais e se houver evidências que as transações de venda e relocação são realizadas ao justo valor, os ganhos e perdas decorrentes da locação devem ser reconhecidas imediatamente.

A norma internacional refere ainda que nas locações operacionais, se o preço de venda for inferior ao justo valor, a entidade deve reconhecer imediatamente qualquer ganho ou perda daí decorrente salvo se “() a perda for compensada por futuros pagamentos de locação durante o período em que o ativo se espera que o activo seja usado” (§65, IPSAS nº13). Se, pelo contrário, o preço de venda for superior ao justo valor, o excesso verificado “() sobre o justo valor deve ser diferido e amortizado durante o período em que se espera que o activo seja usado” (idem).

Segundo o §67 da IPSAS nº13, nas locações operacionais, se na data da transação de venda e relocação, o justo valor for inferior ao valor contabilístico do ativo, a diferença entre esses dois valores deve ser reconhecida imediatamente (ou seja, a perda verificada).

Em termos de divulgações, constatamos no mapa comparativo (anexo 12), que o POCAL apenas exige que as entidades mencionem os bens que utilizam em regime de locação financeira (nota 8.2.13, das NBDR). Os requisitos de divulgação exigidos pelo normativo internacional aplicam-se às locações financeiras e operacionais, bem como às transações de venda e relocação.