4.2.3.11.2 – IMPACTO NAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DA CME

Face ao mencionado na secção anterior e à análise dos documentos de prestação de contas e do relatório de gestão da CME do ano de 2010, verificamos que a CME não detinha qualquer propriedade de investimento em 2010, pelo que a adoção da IPSAS nº16 provoca um impacto nulo na apresentação das demonstrações financeiras da CME, incluindo as divulgações.

4.2.3.12 – POCAL versus IPSAS Nº17: ATIVOS FIXOS TANGÍVEIS 4.2.3.12.1 – COMPARAÇÃO

A IPSAS nº17 tem como finalidade estabelecer o tratamento contabilístico inerente a ativos fixos tangíveis.

De acordo com o §12 do normativo internacional, ativos fixos tangíveis são ativos que a entidade detém com o objetivo de serem utilizados na produção ou no fornecimento de bens ou serviços, no arrendamento a outros, ou para fins administrativos e que se espera que sejam usados durante mais do que um período de relato.

No POCAL, podemos afirmar que a conta patrimonial 42, respeitante às imobilizações corpóreas, é semelhante aos ativos fixos tangíveis tratados na IPSAS nº17, uma vez que a referida conta patrimonial “Integra todos os imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis (com excepção dos bens de domínio

público18), que a entidade utiliza na sua actividade operacional, que não se

18

De acordo com FERNANDES, citado por CARVALHO (2006:16), bens de domínio público são um “1-conjunto de coisas que, pertencendo a uma pessoa colectiva de direito público de população de território, são submetidas por lei, dado o fim de utilidade pública a que se encontram afectadas, a um regime jurídico especial caracterizado fundamentalmente pela sua incomerciabilidade, em ordem a preservar a produção dessa utilidade pública (acepção objectiva). 2-conjunto de normas que diferem e regulam os direitos que se exercem sobre as coisas públicas (acepção institucional) ”.

destinam a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano” (notas explicativas à conta patrimonial 42, POCAL).

Quanto aos bens de domínio público, designadamente no caso de edifícios e monumentos históricos, sítios arqueológicos, reservas naturais, entre outros, constatamos que existe um ponto de contacto entre o POCAL e a IPSAS nº17. No normativo nacional, os bens de domínio público são tratados contabilisticamente no imobilizado da entidade que é responsável pela sua administração ou controlo, independentemente de estarem ou não afetos à sua atividade operacional, e são registados contabilisticamente na conta patrimonial 45 – Bens de domínio público. No que diz respeito ao normativo internacional, este preconiza que os bens de domínio público são ativos de herança, isto é, “() são descritos como “Activos de herança” devido ao seu significado cultural, ambiental ou histórico” (§7, IPSAS nº17).

A IPSAS nº17, §10, não exige que a entidade reconheça ativos de herança. Contudo, se a entidade o fizer, o normativo internacional exige a divulgação de

determinadas informações respeitantes a esses ativos “():

• a base de mensuração usada; • o método de depreciação usado; • a quantia escriturada bruta;

• a depreciação acumulada no final do período, se existir;

• uma reconciliação da quantia escriturada no início e no final do período mostrando os respectivos componentes”.

Relativamente ainda aos bens de domínio público - como por exemplo: rede de abastecimento de água, rede viária, redes de comunicação - notamos que o normativo internacional considera-os como ativos de infraestrutura.

Segundo o §21 da IPSAS nº17, os ativos de infraestrutura assumem

determinadas características “():

• fazem parte de um sistema ou rede;

• são de natureza especializada e não têm usos alternativos; • são inamovíveis;

estando sujeitos ao mesmo tratamento contabilístico prescrito no normativo internacional para os ativos fixos tangíveis. Por seu turno, no POCAL, esses ativos são registados contabilisticamente na conta patrimonial 45 – Bens de domínio público, não os reconhecendo como ativos fixos tangíveis. Logo, constituindo um ponto de afastamento entre os dois normativos.

A IPSAS nº17 estabelece no §13, que os ativos fixos tangíveis devem ser

reconhecidos como um ativo quando “():

• for provável que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço () fluirão para a entidade;

• o custo ou o justo valor do activo possa ser mensurado com fiabilidade”.

Quanto à mensuração inicial dos ativos fixos tangíveis, a IPSAS nº17 determina que os mesmos devem ser mensurados pelo seu custo. Contudo, a norma prevê a existência de duas situações relativamente à mensuração inicial:

• se os ativos fixos tangíveis forem adquiridos sem custo ou por um custo nominal, a mensuração inicial desses ativos deve ser efetuada pelo seu justo valor à data de aquisição;

• se os ativos forem adquiridos em troca ou parte em troca por elementos dos ativos fixos tangíveis ou outros ativos diferentes, a mensuração inicial deve ser realizada ao justo valor dos ativos recebidos.

De acordo com o normativo nacional, as imobilizações corpóreas (ativos fixos tangíveis) devem ser valorizadas ao custo de aquisição ou ao custo de produção. No que diz respeito aos imobilizados obtidos a título gratuito (na IPSAS nº17 são designados por ativos adquiridos sem custo ou por um custo nominal), o POCAL prescreve que a mensuração desses ativos deve ser efetuada, segundo critérios exequíveis, pelo valor que resultar da avaliação. Caso este valor não seja adequado à natureza desses ativos, o normativo nacional prevê que os imobilizados devem assumir o valor zero até serem objeto de uma grande reparação.

Se estivermos perante transferências de ativos imobilizados entre entidades que aplicam o POCAL ou por este normativo e o POCP, o valor a atribuir aos referidos

ativos resulta do valor que consta nos registos contabilísticos da entidade de origem, devendo ter em consideração os critérios de valorimetria prescritos pelo POCAL. No entanto, poderá existir um valor diferente relativamente ao fixado no diploma que autorizou a mencionada transferência de ativos, bem como um valor que foi acordado entre as partes envolvidas no processo de transferência e aprovado pelos órgãos e entidades competentes (ponto 4.1.6 - subcapítulo 4.1 – Imobilizações, POCAL).

No tocante aos dispêndios subsequentes com os ativos fixos tangíveis que já tenham sido reconhecidos, a IPSAS nº17 institui que as entidades devem acrescentar o valor desses dispêndios à quantia escriturada dos referidos ativos quando for previsível que os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço aumentem o desempenho atual dos ativos existentes, e que os mesmos fluam para a entidade. Todos os outros dispêndios subsequentes relacionados, por exemplo, com a reparação e manutenção de ativos fixos tangíveis, devem ser reconhecidos como um gasto do período. No POCAL o tratamento contabilístico inerente aos dispêndios subsequentes – prescrito na IPSAS nº17 - é similar, ou seja, a conta patrimonial 42 – Imobilizações corpóreas inclui igualmente todas as benfeitorias e grandes reparações que sejam de incrementar ao custo inicial desses imobilizados.

Face ao exposto, concluímos que não existem diferenças entre os dois normativos no que se refere à mensuração inicial e tratamento contabilístico dos dispêndios subsequentes dos ativos fixos tangíveis.

Quanto à mensuração subsequente dos ativos fixos tangíveis, após o reconhecimento inicial, constatámos, igualmente, que os tratamentos prescritos pela IPSAS nº17 e pelo POCAL são similares.

Segundo o §38 do normativo internacional, existe um tratamento de referência para a questão da mensuração subsequente dos ativos fixos tangíveis. Estes ativos devem ser contabilizados “() ao seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas”. A IPSAS nº17 estabelece ainda um tratamento alternativo para a referida mensuração, ou seja,

os ativos devem ser escriturados por uma quantia revalorizada, que corresponde ao seu justo valor menos qualquer depreciação e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.

Quanto ao tratamento contabilístico dessas revalorizações, o normativo internacional prescreve o seguinte:

• §49 – se a revalorização provocar um aumento na quantia escriturada dos ativos fixos tangíveis, “() o aumento deve ser creditado directamente ao excedente de revalorização”. Este aumento “() deve ser reconhecido como rédito até ao ponto em que reverta uma diminuição de revalorização da mesma classe de activos anteriormente reconhecida como um gasto”; • §50 – se a revalorização provocar uma diminuição na quantia escriturada

dos ativos fixos tangíveis, “() a diminuição deve ser reconhecida como um gasto”. Contudo, essa diminuição “() deve ser debitada directamente contra qualquer excedente de revalorização relacionada até ao ponto em que a diminuição não exceda a quantia detida no excedente de revalorização a respeito da mesma classe de activos”;

• §51 – qualquer aumento ou diminuição de revalorização inerente aos ativos individuais incluídos nos ativos fixos tangíveis devem ser “() compensados uns com os outros dentro da classe mas não têm de ser compensados a respeito de activos em diferentes classes”.

No POCAL, regra geral, os ativos imobilizados não são objeto de reavaliação (na terminologia IPSAS, revalorização), salvo se existirem outros normativos que a autorizem e que definam os correspondentes critérios de avaliação, como é o caso da Portaria nº 671/2000, de 17 de Abril. Este diploma legal veio aprovar o Cadastro do Inventário dos Bens do Estado (CIBE) e teve como principais objetivos, entre outros, a uniformização dos critérios de inventariação e de contabilização dos bens móveis (onde se incluem os ativos fixos tangíveis). Assim, de acordo com o artigo 6º do CIBE, no caso de ocorrerem avaliações por força desta legislação, as mesmas devem ter por base o preço corrente de mercado ao seu valor atual, isto é, “() o valor em estado novo, se for o caso, deduzido da depreciação ocorrida até à data de avaliação” (nº 2, do artigo 6º,

CIBE). O que quer dizer que segue a mesma linha quanto ao prescrito pela IPSAS nº17 - tratamento alternativo para a mensuração subsequente dos ativos fixos tangíveis, salvo no que diz respeito à dedução de perdas por imparidade. Este termo não se utiliza no POCAL. Contudo, cremos que o mesmo se poderá assemelhar ao que o normativo nacional institui como amortizações extraordinárias (conta patrimonial 6961 – Aumentos de amortizações e provisões). Segundo o prescrito no §65 da IPSAS nº17, as entidades devem rever, periodicamente, o método de depreciação dos seus ativos fixos tangíveis. Se as entidades concluírem que existe uma alteração significativa na forma esperada dos benefícios económicos futuros ou potencial de serviço dos ativos fixos tangíveis, o método de depreciação desses ativos deve ser alterado. Esta alteração deve ser contabilizada como uma alteração de estimativa contabilística, de acordo com o prescrito na IPSAS nº3, devendo a entidade, igualmente, ajustar os débitos de depreciação dos períodos corrente e futuros. Nestas situações o POCAL institui que, à data do Balanço, se os elementos dos ativos imobilizados apresentarem um montante inferior ao registado na contabilidade, devem ser objeto de uma amortização extraordinária, no caso de a entidade prever que a redução desse montante seja permanente.

No que diz respeito às alienações e retiradas de uso dos ativos fixos tangíveis, os dois normativos prescrevem similarmente as seguintes regras e tratamentos contabilísticos:

• no normativo internacional, as alienações e retiradas permanentes de uso dos ativos fixos tangíveis devem ser eliminadas da Demonstração da posição financeira das entidades. Qualquer ganho ou perda proveniente das referidas situações deve ser determinado como a diferença entre o valor líquido da alienação e a quantia escriturada do ativo e incluído na demonstração do Desempenho financeiro das entidades como um rédito ou um gasto, respetivamente;

• o POCAL estabelece que as contas patrimoniais 694 – Perdas em imobilizações e 794 – Ganhos em imobilizações devem registar os movimentos provenientes de alienações, de sinistros ou de abates de

imobilizações, devendo ser creditadas “() pelo produto da venda, pela indemnização ou pelo valor atribuído à saída e ainda pelas amortizações respectivas e debitadas pelos custos correspondentes” (notas explicativas às contas patrimoniais 694 e 794, POCAL).

No que concerne às divulgações, elaborámos um mapa comparativo (anexo 15) e concluímos que os dois normativos não divergem muito quanto às informações que devem ser prestadas pelas entidades, como por exemplo no que diz respeito à divulgação da reconciliação de quantias escrituradas no início e no fim do período do relato (os dois normativos evidenciam as alineações e perdas por imparidade), bem como no caso das revalorizações. No entanto, destacamos um ponto de afastamento, que se prende com as divulgações exigidas no §74 da IPSAS nº17, designadamente a informação sobre a quantia de dispêndios inerentes a ativos fixos tangíveis em curso, bem como a divulgação da quantia de compromissos destinada à aquisição desses ativos.