A influência da Pesquisa Operacional

Assim como a área da Administração, a Contabilidade Gerencial também sofreu relativa influência da Pesquisa Operacional, o que, segundo Johnson e Kaplan (1993), pode ter contribuído para o direcionamento dos esforços no desenvolvimento de modelos simples e distorcidos da realidade prática.

A Pesquisa Operacional começou na Grã-Bretanha, no final da década de 30, quando cientistas de formação analítica ₋ sobretudo físicos, matemáticos e estatísticos ₋ formularam modelos matemáticos com o objetivo principal de fornecer uma maior racionalidade à tomada de decisão, para os problemas do mundo real. Larnder (1984) ressalta que o enfoque, no início, relacionava-se com a melhoria da distribuição de recursos como radares e aviões de caça, durante a Segunda Guerra Mundial. O seu desenvolvimento estendeu-se pelos anos seguintes, com a aplicação da modelagem e otimização a vários problemas logísticos, os quais alcançaram o apogeu nos anos 50 e 60, quando o mundo passava por uma fase de relativa estabilidade econômica.

Após a guerra, os analistas voltaram a atenção para a modelagem de problemas industriais, através da otimização de problemas complexos desse novo ambiente. De acordo com Koopmans (apud Johnson e Kaplan, 1993), juntaram-se àqueles analistas os economistas matemáticos, que vinham expandindo sua Teoria da Firma, pela introdução de um comportamento de otimização mais complexo no nível da firma. Assim, grandes avanços nas máquinas de computação digital e nos algoritmos matemáticos, como por exemplo o método Simplex13 de solucionar problemas de programação linear extensos, fizeram florescer a disciplina da pesquisa operacional.

Conforme Johnson e Kaplan (1993), pesquisadores, consultores e grupos internos às organizações começaram a aplicar modelos de programação lineares, não- lineares, dinâmica, inteira, teoria das filas, dos estoques, dos jogos e teoria da decisão a um grande conjunto de problemas de decisão gerencial. Para tanto, o papel do computador foi muito importante, não somente como uma máquina calculadora avançada e veloz, mas como parte integrante dos processos de produção e gerenciais.

Nas décadas de 60 e 70, quando a Pesquisa Operacional já havia se expandido para a Contabilidade Gerencial, foram publicados muitos artigos14 no sentido de mostrar como as novas técnicas daquela área podiam ser aplicadas aos problemas contábeis, com o fornecimento de informações relevantes à variedade de necessidades decisoriais no campo do controle gerencial. Segundo Johnson e Kaplan (1993, p. 148),

“Incluíam-se, entre essas técnicas: a programação matemática para a otimização de decisões sobre o mix dos produtos, em face das restrições produtivas ou de vendas; o uso da teoria das probabilidades e da decisão, na análise de decisões de custo-volume-lucro, na incerteza; cômputo dos custos e perdas de oportunidade, no contexto de modelos de otimização; abordagens da teoria das decisões e da programação dinâmica, na determinação de quando investigar divergências

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De acordo com Lanzer (1988) o método Simplex de resolução de problemas de programação linear foi

desenvolvido pelo matemático norte-americano G. Dantzig na década de 40. Em resumo, o método consiste num exame de soluções básicas não-negativas do problema numa seqüência tal que, a cada passo, consegue-se passar de um vértice a outro realizando-se um ganho no sentido do objetivo da otimização.

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Sobre a aplicação de modelos quantitativos em Contabilidade Gerencial, ver pesquisa realizada por Kaplan (1977).

informadas pelo sistema contábil da firma; modelos de programação matemática para distribuir custos de despesas gerais, custos do departamento de serviços gerais, custos conjuntos e de subprodutos, e até custos de capital (depreciação); e o uso de métodos estatísticos, como a análise de regressão, para estimar custos fixos e variáveis”.

Sobre este assunto, Kaplan (1982) também ressalta que, nos vinte anos que precederam a década de 80, houve um grande aumento no entendimento de como os dados de custos e principalmente como os dados sobre a análise da firma podem ser usados para ajudar a administração em termos de planejamento e controle das decisões. “Vários artigos têm sido escritos aplicando administração da ciência, análise estatística e teoria econômica para essas decisões” (p. 6). Tais artigos, de acordo com o autor, tiveram pouco impacto sobre as práticas correntes da Contabilidade, possivelmente, porque a modelagem quantitativa, em aplicações da gestão contábil, não se endereçava a problemas importantes, uma vez que trazia pouca contribuição para melhorar a tomada de decisão e o controle dentro da firma. Outra possibilidade é a de que Controllers e Gerentes Financeiros, da época, não haviam sido instruídos sobre a adoção de tais modelos quando dos seus estudos sobre Contabilidade Gerencial.

Por outro lado, Johnson e Kaplan (1993) ressaltam que a introdução dessas técnicas quantitativas da Pesquisa Operacional não aumentou o domínio da Contabilidade Gerencial. Diferentemente da administração científica, cujos avanços foram introduzidos e descritos por engenheiros praticantes e gerentes, a literatura da Pesquisa Operacional foi desenvolvida quase que exclusivamente por pesquisadores universitários e comunicada, primeiramente, a outros acadêmicos. Os pesquisadores se preocuparam pouco, na implementação de suas idéias, em trabalhar com organizações reais, ou mesmo em discutir com os gerentes operacionais as implicações práticas dos seus estudos.

Assim, para Johnson e Kaplan (1993, p. 149),

“a literatura contemporânea sobre a aplicação de técnicas analíticas aos problemas de contabilidade gerencial carecia de referências aos ‘sistemas de fato em uso’ ou ‘sistemas de [organizações] bem conhecidas’. Pelo contrário, as referências remetiam aos trabalhos de outros pesquisadores universitários − economistas, pesquisadores operaci onais, contadores etc. Os conhecimentos dos pesquisadores da PO das questões gerenciais derivavam, não do estudo de decisões e procedimentos de firmas reais, mas dos modelos estilizados do comportamento gerencial e das firmas, criados por ‘teóricos’ de outras disciplinas acadêmicas. Portanto, tais modelos não foram desenvolvidos para empresas reais, ou nelas testados”.

A maioria dos trabalhos em gestão contábil tem, segundo a literatura especializada, contribuições da abordagem acadêmica. Sobre o assunto, pode-se ressaltar que os estudos se preocupavam, em geral, com modelos simples do processo decisório,

para empresas em ambiente igualmente simplificado ₋ cuja produção se limitava a

produto único − quando a nova realidade prática − a partir da década de 80 − exigia análises mais complexas para os problemas que começavam a surgir.

As críticas de Johnson e Kaplan (1993, p. 153) vão mais longe:

“Dessa forma, em 1980 havíamos chegado a uma situação indesejável. Pesquisadores acadêmicos estavam ocupados desenvolvendo modelos altamente sofisticados de contabilidade gerencial, em cenários de produção estilizados e simplificados. A pesquisa não era motivada por fenômenos organizacionais reais, e tampouco testável nos dados das organizações da época. Ao mesmo tempo, profissionais de contabilidade gerencial não estavam escrevendo sobre os problemas ou inovações em suas organizações. À diferença da situação de um século antes, a comunidade profissional não estava interessada na pesquisa ou inovação em contabilidade gerencial. Não causa surpresa que, nessa situação, os sistemas de contabilidade gerencial reais poucos benefícios proporci onassem às organizações. Em alguns casos, as informações fornecidas por sistemas de contabilidade gerencial existentes, além de inibirem a boa tomada de decisões pelos gerentes, conseguiam de fato induzir a decisões equivocadas ...”.

Contudo, apesar de não conseguir resolver satisfatoriamente os problemas da Contabilidade Gerencial, a Pesquisa Operacional continuou a se desenvolver em outras áreas como por exemplo, mais recentemente, em Multicritério de Apoio à Decisão.

A década de 90, para a Contabilidade, foi marcada por poucas mudanças estruturais e no pensamento contábil corrente, cuja preocupação principal se volta para o redescobrimento do “elo perdido”, devido a “instabilidade” criada pelos trabalhos de Johnson e Kaplan (1993) e Johnson (1994) entre os contadores e no meio acadêmico. E, é justamente nesta direção que o presente trabalho pretende seguir, qual seja, o de abrir as portas para uma nova abordagem em termos de entendimento da questão avaliação da produção, já que a dimensão econômica-financeira para os problemas de mensuração de produtos não atende suficientemente as necessidades dos decisores. Possivelmente, a resposta para esta questão esteja relacionada ao fato de que os sistemas de informações contábeis existentes não extrapolam a análise de valor.

2.2.1.1. Evolução da Pesquisa Operacional e contribuições à

Contabilidade Gerencial

Como decorrência das modernas necessidades organizacionais, face a um mercado cada vez mais aberto e competitivo e pela complexidade dos problemas envolvidos, surgiram novas formas de abordagem ao processo decisório, cujas decisões não parecem mais tão óbvias como aquelas empregadas pelos modelos de otimização. Neste sentido, a Pesquisa Operacional tradicional apresentou uma significativa evolução a partir da criação de modelos multicritério, na busca, não da solução ótima, mas da solução de melhor compromisso e que de certo modo atende aos anseios dos tomadores de decisão, já que outras variáveis, além das financeiras, passaram a ser incorporadas.

Com o aumento da instabilidade econômica mundial, aliado a um crescimento no número de decisões tomadas em grupo nas várias esferas sociais − organizações privadas e públicas ₋ a Pesquisa Operacional tradicional restringiu-se, consideravelmente, à resolução de problemas táticos: àqueles de interesse técnico com objetivos claros e definidos, mas de importância estratégica limitada. Entretanto, nos dias atuais, apresentam-se muitos problemas complexos e com um grau elevado de impo rtância para as organizações: existência de diversos atores, cada um com interpretação e perspectiva diferentes sobre os mesmos eventos; existem relações de poder entre os atores; cada um destes possui seu próprio sistema de valores que os fazem definir objetivos diferenciados e muitas vezes conflitantes; as ações disponíveis não estão definidas e/ou delimitadas claramente. Tais problemas complexos não são facilmente estruturáveis. Os modelos matematicamente sofisticados da Pesquisa Operacional tradicional ofereciam

soluções ótimas e científicas ₋ porém, eram apenas “soluções dos modelos”. Tais

soluções não são, no entanto, sobre o problema que os atores interpretam e encaram como sendo o “seu” problema, já que os aspectos subjetivos também são envolvidos num processo de tomada de decisão.

Para buscar respostas a estas deficiências, surgiram, basicamente na França, no final dos anos 60, a proposição das metodologias multicritério com o objetivo de apoiar o processo de tomada de decisão (Roy e Vanderpooten, 1996). Sua principal diferença em relação à abordagem tradicional da Pesquisa Operacional é a de compreender que os processos decisórios são complexos. Para isso, elas ressaltam os limites da objetividade, na medida em que consideram a importância, também, da subjetividade dos atores e da impossibilidade de se encontrar a solução ótima, que já não satisfaz às necessidades empresarias modernas.

Dentre os desenvolvimentos da Pesquisa Operacional, encontra-se o Analytic Hierarchy Process - AHP, desenvolvido por Saaty (1980) e usado por alguns autores para o desenvolvimento, também, da Contabilidade Gerencial. Particularmente no que diz respeito à definição de direcionadores de custos por ocasião da implantação de sistemas de custos e ainda, para a avaliação de desempenho das empresas.

Chan e Lynn (1991) apresentam um trabalho cujo objetivo é o de mostrar o uso do Analytic Hierarchy Process para a avaliação de desempenho empresarial. Resumidamente, os autores de stacam que as técnicas da Contabilidade tradicional, que

tratam as organizações como estáticas e unidimensionais, podem ser inadequadas para a avaliação do desempenho das organizações complexas da modernidade. Estudos passados têm focado em problemas como retorno do investimento e do lucro líquido e têm oferecido várias formas de medidas não-contábeis sem ident ificar um meio de resolver o problema da avaliação dentro de uma medida de desempenho única. Assim, primeiramente os autores revisam a necessidade de múltiplos critérios de desempenho para a mensuração da lucratividade a longo prazo e, então, apresentam um modelo baseado no AHP como meio para o desenvolvimento de uma medida efetivamente abrangente. Tal modelo baseia-se em múltiplos aspectos do ambiente em que é aplicado, através da definição de um exemplo hipotético. A técnica AHP oferece meios sistemáticos para pesar múltiplas variáveis, usando-se um processo participativo que pode melhorar a compreensão dos objetivos organizacionais. Além disso, proporciona aos contadores gerenciais meios para reduzir a subjetividade dos esquemas de atribuição de pesos usuais e melhora a avaliação de desempenho tanto dos segmentos da organização como dos seus gerentes.

Num outro trabalho, também com o uso do Analytic Hierarchy Process, Schniederjans e Garvin (1997) aplicaram esta técnica em conjunto com a programação multi-objetivo na seleção de direcionadores de custos para o sistema de custeio baseado em atividades. Como a metodologia ABC faz uso de múltiplos direcionadores de custos, a seleção destes pode se tornar um sério problema. Em resposta, os autores usaram o AHP e a programação multi-objetivo para apoiar a definição de direcionadores de custos. Assim, o artigo baseia-se numa demonstração prática da sua aplicação dentro do ABC e discute a eficácia informacional da combinação de ambas para a melhoria do sistema de custos.

Ainda, nesta mesma direção, Pamplona (1999) apresentou um trabalho com o uso do AHP para a seleção de direcionadores de custos, ao considerar de forma conjunta as características qualitativas como: precisão, custo do sistema e indução ao comportamento de um Sistema ABC.

Apesar das tentativas no desenvolvimento de modelos que ajudem no processo de melhoria das informações da Contabilidade Gerencial, observa-se que o resultado final dos trabalhos apresentados têm, como conseqüência, medidas de caráter financeiro, além do que a própria sistemática AHP possui limitações.