2. A CONSTITUIÇÃO NA TEORIA DOS SISTEMAS CONSTITUCIONALIZAÇÃO
2.4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
2.4.6. Limitações constitucionais positivas: os princípios constitucionais tributários
2.4.6.3. Lei complementar em matéria tributária
Por questões relacionadas à segurança jurídica no tocante ao tratamento legislativo de
determinadas matérias, o Poder Constituinte houve por bem reservar ao âmbito de
competência material de espécie legislativa diferenciada a regulação de determinadas matérias
por ele expressamente referidas. Preferiu não entregar a deliberação de certos temas às
maiorias ocasionais da Casa Legislativa nacional e, portanto, optou por estipular quorum
diferenciado para tanto (maioria absoluta).
Essa espécie normativa denomina-se, no direito brasileiro (pois, é um conceito jurídico-
positivo), lei complementar.
Desde a CF/67, a lei complementar é considerada uma lei diferenciada em relação à chamada
lei ordinária. Isso porque (i) sob o ponto de vista formal, exige um quorum qualificado de
deliberação (maioria absoluta dos membros de cada Casa do Congresso Nacional — art. 53 da
CF/67 e art. 69 da CF/88), e, (ii) sob a perspectiva material, é a que, como a própria expressão
induz, visa complementar a Constituição, ajuntando-lhe normatividade ou operacionalizando-
lhe os comandos, no que concerne, sempre, à matéria expressamente referida por ela
(Constituição) como conteúdo de espécies normativas desse jaez
293-294.
Em obra dedicada à lei complementar tributária, José Souto Maior Borges alude à existência
de um conceito de lei materialmente complementar à Constituição, como sendo aquela que
completa dispositivo constitucional não auto-executável, e de um conceito de lei formalmente
complementar à Constituição, como sendo aquelas que devem ser ditadas pelas autoridades
criadas pela Constituição dentro da esfera de competência a elas atribuídas, dentro do
procedimento específico definido na CF
295.
As leis complementares expedidas pela União com base em disposições constitucionais
podem ser de âmbito federal ou de âmbito nacional. Malgrado emanada do mesmo órgão
293 Cf. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 — sistema tributário. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 217.
294 “[...]toda aquela que contempla a matéria a ela entregue de forma exclusiva e que, em conseqüência, repele normações heterogêneas, aprovada mediante um quorum próprio de maioria absoluta”. (Cf. BASTOS, Celso Ribeiro. Lei complementar — teoria e comentários. 2.ª ed. rev. amp. São Paulo: Celso Bastos, 1999, 47-8). 295 Cf. BORGES, José Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo: RT, 1975, p. 31-3.
federativo central — a União —, a lei complementar pode está a vincular os sujeitos no
âmbito do território nacional, em um dado espaço de tempo, sem que, contudo, seja
vinculativa para as demais pessoas políticas da federação, quais sejam, os Estados-membros,
o Distrito Federal e os Municípios; aqui, ter-se-ia uma lei complementar federal. De outra
parte, a lei complementar poderia emanar da União com a pretensão de vincular, também, as
pessoas políticas integrantes da federação, de modo a submeter seus poderes constituídos
(Legislativo e Executivo) ao seu conteúdo. Dito de outro modo, a lei complementar de caráter
nacional vinculará os legisladores estaduais, distritais e municipais quando do exercício de
sua competência legislativa (e registre-se que a tributária é uma competência legislativa),
além de vincular, também, o Executivo.
Isso porque a estrutura do Estado federal é marcada pela coexistência de três ordenamentos
jurídicos distintos: a) a constituição total, que abrange a constituição da União e os princípios
fundamentais das constituições dos Estados-membros; b) a ordem jurídica da União,
composta pelas normas que resultam do exercício de sua competência, delimitada pela
Constituição; c) a ordem jurídica dos Estados-membros, integrada pelas suas constituições,
segundo os limites de sua competência. Daí resultam, respectivamente: (i) ordem nacional (do
Estado federal); (ii) simplesmente federal (da União); (iii) estadual (dos Estados). Nessa
ordem de idéias, as leis complementares nacionais integram a primeira categoria, visto que,
“[a] matéria regulada em lei nacional é aplicável pela União, Estados-membros, Distrito
Federal e Municípios, ao contrário do que sucede com as leis simplesmente federais que se
limitam, consoante exposto, a vincular os jurisdicionados e administrados da União”
296.
Tal como ocorre com outros temas tratados pelo texto constitucional, a matéria tributária
também tem um segmento entregue à regulação exclusivamente mediante lei complementar.
A CF/67 foi a primeira a prever a lei complementar e, quanto à matéria tributária, já impunha
no seu art. 19, §1.º, a reserva para a disciplina de normas gerais de direito tributário para a
disposição sobre os conflitos de competência tributária entre os entes políticos e para a
regulação das limitações constitucionais do poder tributário. Além disso, confiou à lei
complementar o poder de criar empréstimos compulsórios (art. 19, §4.º) — à vista,
obviamente, dos respectivos pressupostos constitucionais — e a concessão de isenções
heterônomas
297(art. 20, §2.º), dentre outras
298.
296 Cf. BORGES, José Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo: RT, 1975, p. 68.
A CF/88 manteve a competência de lei complementar para tais temas — reduzindo apenas as
hipóteses de isenções heterônomas (art. 156, §2.º, XII, e, § 3.º, II) — conforme se observa,
principalmente, nos arts. 146, 146-A e 148
299.
Há quem aponte as funções da lei complementar em matéria tributária como apenas duas: (a)
completar as regras da Constituição; e (b) estabelecer normas gerais de direito tributário
300.
Ao lado dessa corrente, há a que defende serem três as funções da lei complementar em
matéria tributária: (a) emitir normas gerais de direito tributário; (b) dispor sobre conflitos de
competência; (c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar
301.
Ademais disso, examinando o texto constitucional tal como se apresenta hoje, é possível
identificar mais funções para a lei complementar em temática tributária. As funções da lei
298 Vide arts. 24, § 4.º, art. 25, inciso II, da CF/67.
299 “Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.
300 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Lei complementar tributária. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 159. Cf. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11.ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 169.
301 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17ª ed. rev. e amp. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 206.
complementar em matéria tributária, a rigor, podem assim ser definidas: (a) estabelecer
normas gerais, que serão observadas por todos os entes políticos no exercício da respectiva
competência tributária; (b) dirimir os conflitos de competência entre os entes, delimitando as
respectivas regras; (c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; (d) instituir
tributos específicos; (e) estabelecer tratamento tributário diferenciado e favorecido às micro e
pequenas empresas; (f) estabelecer critérios especiais de tributação (art. 146-A)
302.
A lei complementar em matéria tributária, de regra, tem âmbito nacional. Com efeito, quando
o art. 146 da CF/88 reserva-lhe os misteres de cuidar das limitações constitucionais ao poder
de tributar, de dirimir os conflitos de competência e de expedir normas gerais de direito
tributário, atribui à União a competência de expedir norma jurídica à qual deverão se vincular
os órgãos legislativos federal, estaduais, distrital e municipais, ao exercerem a respectiva
competência tributária.
O CTN, pois, cumpre, basicamente, os três primeiros papéis. Editado como lei ordinária (lei
federal n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966), foi recepcionado desde a CF/67 com o status de
lei complementar em relação às matérias assim constitucionalmente reservadas. Nesse
particular, pois, é uma lei complementar de âmbito nacional.
Outros assuntos relativos a questões tributárias foram reservadas à lei complementar.
Tratando especificamente das contribuições especiais, por exemplo, é necessária a edição de
lei complementar para a criação de novas contribuições para a Seguridade Social, conforme
arts. 195, § 4.º e art. 154, I, ambos da CF/88. Essas leis complementares, entretanto, ao nosso
ver, não têm caráter nacional, mas federal, porque dirigidas exclusivamente à União, para o
exercício de sua respectiva competência tributária.
No sistema jurídico, essas normas (leis complementares) não estão ao lado da Constituição.
Obviamente, não têm a mesma força normativa da Constituição pois, além de não serem fruto
do labor do Poder Constituinte, não se submetem ao processo de formação das normas
constitucionais. Colocam-se em um escalão inferior às normas constitucionais, tratando de
temas subtraídos da lida de leis ordinárias e lhes entregues para regulação
303.
302 Cf. ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 133-41.
303 Grassa discussão se as leis complementares colocam-se ou não em patamar hierarquicamente superior às leis ordinárias. Em condições normais, a rigor, entende-se que ambas estão no mesmo plano, disciplinando, entretanto, matérias distintas; não seria uma questão de hierarquia, mas de divisão de competências. Quando,
Há de se tratar, nesse passo, de como devem operar as normas constitucionais que tratam da
lei complementar tributária em relação às contribuições.
Uma das fontes da discussão é o fato de o caput do art. 149 da CF/88 fazer referência
expressa ao art. 146, III, do mesmo texto constitucional, que reserva à lei complementar a
competência para tratar das normas gerais de direito tributário, dentre as quais a “definição de
tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”.
Para aqueles que reputam necessária lei complementar para a criação das contribuições
especiais, o argumento principal seria o fato de o texto constitucional, para a maioria dos
tributos dessa espécie, à exceção do que fez para as contribuições sociais (e.g., art. 195 da
CF/88), não ter indicado elemento nenhum concernente à materialidade ou à base de cálculo
ou aos possíveis sujeitos passivos; afora isso, o CTN não cuida dessa espécie tributária, de
sorte que o sistema infraconstitucional careceria de contornos traçados por lei complementar,
conforme exigido pelo art. 146 do texto constitucional. Nesse sentido, a crítica de Sacha
Calmon Navarro Coelho
304.
todavia, ambas entram em choque (antinomia), tal se dá mercê da invasão de competência: uma espécie cuidou de tema constitucionalmente reservado à outra. Se a lei ordinária invadir a esfera de competência de lei complementar, será reputada inconstitucional, uma vez que trata sobre matéria para qual não tem competência. Questão delicada é a situação inversa: quando a lei complementar trata de matéria residualmente relegada à lei ordinária. Em que pese o STF já ter decido pela “ordinarização” de leis complementares desse tipo (ver julgamento RE 390.840-5/MG, Rel. Min. Marco Aurélio), entendemos que, mercê da força normativa conferida a esses atos pelo processo de produção diferenciado (exigência de maioria absoluta para a aprovação), não se pode considerar que estão no mesmo plano das leis ordinárias, para cuja aprovação foi suficiente a maioria simples. O esforço legislativo não pode ser desprezado na análise de sua força normativa. Nessa linha, Paulo de Barros Carvalho: “No plano semântico nós vamos então ver os valores. É claro que dando essa condição formal à lei complementar o legislador está colocando uma hierarquia, ele está colocando um valor maior. Quando estabelece o quorum de maioria absoluta nas duas Casas do Congresso nós vamos dizer: são pressupostos formais; mas está evidente que esses pressupostos formais interferem no conteúdo axiológico da lei complementar. E quem não ousaria reconhecer que a lei complementar, tirante a disputa – que fica em clara, segundo a posição de Souto Maior Borges, quem ousaria dizer que a lei complementar não é tido pelo meio jurídico nacional como uma lei de maior importância? Todos diriam que sim, ainda que em determinados campos prefiram a lei ordinária por tratar de matéria especificamente previstas no texto constitucional” (grifos acrescidos)” (“Lei complementar e a experiência brasileira”. Revista Trimestral de Direito Tributário, vol. 81., 1998. São Paulo, Malheiros, p. 169-70. Com a mesma idéia, cf. Curso de direito tributário. 17.ª ed. rev. e amp. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 208-13).
304 O Supremo Tribunal assentou tese segundo a qual as contribuições do art. 195 desnecessitam de lei complementar prévia às leis ordinárias institutivas e modificativas, por isso que a própria Constituição já delineava os fatos geradores, os contribuintes e implicitamente as bases de cálculo. A contrário senso, tal não é o caso das contribuições de intervenção no domínio econômico. Quanto a estas, a Constituição é lacônica, diz apenas que a União é competente para instituí-las e que são instrumentos de intervenção. No entanto, a Corte parece estar tolerando que dezenas de contribuições de intervenção, verdadeira derrama fiscal dos tempos lusitanos, sejam instituídas até por medida provisória. É intolerável. (Comentários à Constituição de 1988 —
Não concordamos com o posicionamento. Ficamos com Marco Aurélio Greco
305, Paulo
Pimenta
306e Heleno Taveira Torres
307, e, no tocante à necessidade de lei complementar para a
definição de fatos geradores das contribuições especiais, com o entendimento do STF
308.
Destaca-se, entrementes, nesse contexto, a regra do art. 195, §4.º, da CF/88, que exige lei
complementar para a criação de novas fontes tributárias de custeio (contribuições sociais).
As exigências do art. 146, incisos I e II, já vêm sendo cumpridas pelo próprio CTN. Afora
isso, como as contribuições especiais (à exceção das hipóteses do art. 149, § 1.º e do art. 149-
A, da CF/88) são tributo de competência exclusiva da União, ficaria prejudicado o tratamento
por meio de lei complementar ao conflito de competência tributária instaurado entre os entes
componentes da federação (inciso I), porque, a rigor, impossível de se configurar.
De fato, não se pode ignorar a exigência feita pelo texto constitucional quanto ao tratamento
infraconstitucional às normas gerais de direito tributário a ser dado por meio de lei
sistema tributário. 9.ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 107). Cumpre destacar que a criação de tributo
através de medida provisória veio a sofrer limitações através da EC n.º 32/2001.
305 “Contribuições de intervenção no domínio econômico — parâmetros para a sua criação”. In Contribuições de
intervenção no domínio econômico e figuras afins. Coordenador Marco Aurélio Greco. São Paulo: Dialética,
2001, p. 28.
306 Cf. Contribuições de intervenção no domínio econômico. São Paulo: Dialética, 2002, p. 53-4.
307 TÔRRES, Heleno Taveira. Pressupostos Constitucionais das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico. A CIDE-Tecnologia. Grandes questões atuais do Direito Tributário. 7º volume. Valdir de Oliveira Rocha (coordenador). São Paulo: Dialética, 2003, p. 131: “Como reconhecemos que o art. 149 faz referência à materialidade pressuposta, com fatos determináveis a partir da intervenção do Estado na ordem econômica ou de associação em entidades corporativas, não nos parece que seja exigível o procedimento de lei complementar para a respectiva instituição dessas contribuições. Basta-se com lei ordinária”.
308 PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS À DECISÃO DO RELATOR:
CONVERSÃO EM AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. CF, art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. - Embargos de declaração opostos à decisão singular do Relator. Conversão dos embargos em agravo regimental. II. - As contribuições do art. 149, CF contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, CF, isso não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, CF, decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: CF, art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: CF, art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. III. - A contribuição do SEBRAE Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do DL 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE no rol do art. 240, CF. IV. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do § 3º do art. 8º da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. V. - Embargos de declaração convertidos em a gravo regimental. Não provimento desse.
(AI 518082 ED, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 17/05/2005, DJ 17-06- 2005 PP-00073 EMENT VOL-02196-14 PP-02825)..