2. A CONSTITUIÇÃO NA TEORIA DOS SISTEMAS CONSTITUCIONALIZAÇÃO
2.4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
2.4.6. Limitações constitucionais positivas: os princípios constitucionais tributários
2.4.6.5. Princípio da isonomia tributária
Objetivo da República e garantia constitucionalmente assegurada, o princípio da isonomia
tem necessária observância no direito tributário. O princípio da capacidade contributiva dele
deriva; não o esgota.
315 § 2º - A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
316 “Princípios Constitucionais Tributários”. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Cadernos de
Na perspectiva da tributação, a igualdade pode ser compreendida em dois sentidos: (i) em
sentido eminentemente jurídico, com paridade de posições, excluindo os privilégios de classe,
de etnia e de religião, de maneira que os contribuintes se encontrem em iguais circunstâncias
e postos ante um mesmo regime fiscal; (ii) em sentido econômico, é a obrigação de contribuir
com as despesas públicas em igual medida, entendido em termo de sacrifício; nesse último
sentido, aplica-se à ideia de capacidade contributiva
317.
Segundo Misabel Abreu Machado Derzi
318, o princípio da isonomia implica cinco
conseqüências: (a) proibição de distinguir (universalmente) na aplicação da lei, em que o
valor básico protegido é a segurança jurídica; (b) proibição de distinguir no teor da lei,
vedação que salvaguarda valores democráticos como abolição de privilégios e de arbítrios;
como conseqüência disso, os princípios da generalidade e da universalidade; (c) dever de
distinguir no conteúdo da lei entre desiguais, e na medida dessa desigualdade
319; em direito
tributário, o critério é a capacidade econômica do contribuinte; (d) dever de considerar as
grandes desigualdades econômico-materiais advindas dos fatos, com o fim de atenuá-los e
restabelecer o equilíbrio social; a progressividade cumpriria esse papel
320-321; (e) possibilidade
317 Cf. UCKMAR, Victor. Principios comunes del derecho constitucional tributario. Bogotá: Temis, 2002, p. 59. 318 Cf. DERZI, Misabel Abreu Machado. In BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de
tributar. 7.ª ed. (notas de atualização) Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 530.
319 Cf. MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3.ª ed. atual. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 21-2: “...tem-se que investigar, de um lado, aquilo que é adotado como critério discriminatório; de outro lado, cumpre verificar se há justificativa racional, isto é, fundamento lógico, para, à vista do traço desigualador acolhido, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade proclamada. Finalmente, impende analisar se a correlação ou fundamento racional abstratamente existente é, in concreto, afinado com os valores prestigiados no sistema normativo constitucional.
Em suma: importa que exista mais que uma correlação lógica abstrata entre o fator diferencial e a diferenciação conseqüente. Exige-se, ainda, haja uma correlação lógica concreta, ou seja, aferida em função dos interesses abrigados no direito positivo constitucional. E isto se traduz em consonância ou dissonância dela com as finalidades reconhecidas como valiosas na Constituição”.
320 “A discussão, que inicialmente se suscitou sobre a legitimidade constitucional dos impostos com alíquotas progressivas naqueles Estados cujas Constituições proclamavam a igualdade e a uniformidade na imposição, aparece hoje fora de contexto. Em definitivo, corresponde à ciência econômica estabelecer um sistema que possa assegurar uma melhor e justa distribuição da carga pública, e se esta ciência entende que dito resultado se obtém com um imposto progressivo e com o um imposto proporcional, o sistema fiscal, por estar concebido sobre a base de um princípio de igualdade, deverá conter, também, impostos com alíquotas progressivas” (UCKMAR, Victor. Principios comunes del derecho constitucional tributario. Bogotá: Temis, 2002, p. 69 – tradução do autor).
321 Para uma sucinta, porém sistematizada, análise da progressividade no pensamento tributário norte-americano, ver Michael A. Livingston. Neste trabalho, afirma, em arremate: “Enquanto a tributação progressiva tem sido atacada por oponentes conservadores e mesmo por alguns liberais, ela tem recebido às vezes uma defesa desanimada mesmo em ambientes ‘progressistas’, dos quais se poderia esperar uma defesa mais forte. Parte disto resulta das preocupações opostas da esquerda, inclusive identidade política, movimento antiguerra, problemas ambientais e sociais. Parte pode decorrer do sentimento de que uma tributação progressiva, embora ajuste modestamente os resultados do capitalismo, não desafia sua legitimamente subjacente. Tributação progressiva enfrenta, portanto, um ‘aperto’ entre conservadores, que sempre tiveram dúvidas sobre ela, e liberais ou radicais que a defendem em princípio, mas podem ter preocupações mais fortes. A conclusão de Blum e Kalven de que a discussão sobre a progressividade é ‘teimosa, mas inquietante’ permanece verdadeira hoje tal como real há duas
de derrogações parciais ou totais ao princípio da capacidade contributiva pelo acolhimento de
outros valores constitucionais como critérios de comparação a fim de efetivar planos de
desenvolvimento nacional integrado e harmonioso.
Nessa linha, Antonio Roberto Sampaio Dória aponta três fatores que devem ser considerados
no exame da lei tributária quanto à obediência ao princípio da igualdade: (i) razoabilidade da
discriminação, baseada em diferenças reais entre as pessoas ou objetos tributados; (ii)
existência de objetivo que justifique a dscriminação; (iii) nexo lógico entre o objetivo
perseguido e a discriminação que permitirá alcançá-lo
322.
O princípio da isonomia em matéria tributária impõe o respeito a estas regras. No exercício da
competência tributária, não pode o legislador tratar desigualmente sujeitos que se encontrem
em idêntica situação. E, em contrapartida, no tratamento diferenciado dispensado àqueles que
estejam em situações díspares, deve haver uma exata correlação entre a diferença de
tratamento e os fatores de discriminação encontrados.
A igualdade não repercute apenas na mensuração da carga tributária criada para determinado
indivíduo. Limita a elaboração de todas as normas tributárias, como, por exemplo, as que
instituem obrigações tributárias acessórias, regulam os procedimentos de fiscalização; as que
prevêem as sanções tributárias, as que concedem isenções, anistias e outros tipos de
benefícios fiscais.
No tocante às contribuições especiais, o princípio ora em trato aplica-se da mesma forma que
para as demais espécies do sistema tributário, valendo integralmente as cinco diretrizes acima
elencadas.
Humberto Ávila, no entanto, faz um contraponto. Embora afirme que o princípio da isonomia
se aplique às contribuições, ressalva que o critério da capacidade contributiva aplicada ao
princípio da isonomia não tem espaço em tributos desse jaez. Aponta dois motivos para essa
conclusão: (i) segundo o autor, a CF/88 seria clara ao restringir esse critério para os impostos;
e mais, não todos os impostos, mas apenas para os impostos pessoais que não estejam
gerações”. (“Progressividade e Solidarietà: uma perspectiva norte-americana”. In Solidariedade e tributação. Marco Aurélio Greco e Marciano Seabra de Godoi (Coordenadores). São Paulo: Dialética, 2005, p. 193). 322 Cf. Direito constitucional tributário e “due processo of law” – ensaio sobre o controle judicial da