5. FRICÇÕES ENTRE O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES TRIBUTÁRIAS E OS
5.7. A Irretroatividade da Lei Tributária, o Intercâmbio de Informações e a Extinção
na Legislação Tributária Brasileira
A irretroatividade é um princípio geral do Direito e não um princípio específico do Direito Tributário. A Constituição Federal de 1988, a exemplo das constituições anteriores574, salvo a de 1937, consagra a irretroatividade como direito fundamental dos
cidadãos em seu artigo 5º, XXXVI575. No campo tributário, também houve a preocupação
do constituinte em garantir a irretroatividade como um direito do contribuinte, conforme artigo 150, III, a576. Até mesmo no Direito Penal, tido como ultima ratio e aplicado a violações mais graves do que as de cunho fazendário, a CF também disciplina em seu artigo 5º, XL, que a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu.
Antes de existir a previsão constitutional específica em relação à irretroatividade em matéria tributária, o Supremo Tribunal Federal já havia se manifestado acerca da
572 Ver Sigilo Bancário e Fiscal – Homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves. Coord. Oswaldo
Othon de Pontes Saraiva Filho e Vasco Branco Guimarães. Belo Horizonte: Forum, 2011.
573
RESP n. 943.304, REsp n. 584.378 e Embargos de Divergência no REsp n. 608.053 apud ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal: Controle Administrativo do Lançamento Tributário. 4. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010.
574 Carta Imperial de 1924, art. 179, III; Constituição de 1891, art. 11, § 3º; Constituição de 1934, art. 113,
item 3; Constituição de1946, art. 141, § 3º; Constituição de 1967, art. 150 § 3º, Emenda Constitucional de 1969, art. 153, § 3º e Constituição de 1988, art. 5º, XXXVI. Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Direitos Fundamentais do Contribuinte e a Efetividade da Jurisdição.São Paulo: Atlas, 2009. p. 60.
575XXXVI − a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
576 Constituição Federal de 1988 − Artigo 150 − Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III − cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
impossibilidade de institutos tributários serem aplicados de modo retroativo em desfavor do contribuinte. Esse foi o caso, por exemplo, da criação do empréstimo compulsório retroativo instituído por meio do Decreto-Lei n. 2.047/1983577, embora criado em situação excepcional, conforme estipulado pela CF vigente à época. Na oportunidade, o STF, unanimamente, julgou inconstitucional o tributo retroativo, reforçando o valor da irretroatividade como expressão do direito à segurança jurídica578.
Por certo, não devemos aceitar a irretroatividade como um princípio absoluto. A própria legislação tributária traz algumas situações em que há possibilidade de aplicação de efeitos retroativos a fatos presentes, tais como nas hipóteses previstas no artigo 106 do CTN579.
No que tange à relação entre a irretroatividade e o intercâmbio de informações tributárias, verifica-se que o artigo 26 do acordo modelo da OCDE não trata diretamente do tema, conquanto nos comentários ao dispositivo a organização preveja a retroatividade
na cooperação internacional580. Entende-se, no entanto, que os comentários da OCDE ao
artigo 26 configurariam tão somente uma recomendação aos países sobre como a
organização e seus membros implementam determinadas práticas de cooperação581 .
O Brasil, em seus acordos internacionais para evitar a dupla tributação não conta com dispositivos que tratem sobre a retroatividade na troca de informações, salvo o
577Recurso Extraordinário n. 111.954-3/PR
578FERRAZ JUNIOR,Tercio Sampaio. Anterioridade e irretroatividade no campo tributário, Revista
Dialética de Direito Tributário. N. 65. São Paulo: Dialética, 2001. p. 124.
579
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I − em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II − tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
580
OECD (2012).Update To Article 26 Of The Oecd Model Tax Convention And Its Commentary. Paris. p. 8. 10.3 Nothing in the Convention prevents the application of the provisions of the Article to the exchange of information that existed prior to the entry into force of the Convention, as long as the assistance with respect to this information is provided after the Convention has entered into force and the provisions of the Article have become effective. Contracting States may find it useful, however, to clarify the extent to which the provisions of the Article are applicable to such information, in particular when the provisions of that convention will have effect with respect to taxes arising or levied from a certain time.
581 Acompanha-se o entendimento do professor Paulo Borba Casella, titular da Universidade de São Paulo,
departamento de Direito Internacional, na Mesa de Debates: Troca de informações para fins fiscais e proibição de retroatividade. 27 de agosto de 2013. São Paulo. Universidade de São Paulo, 2013. Também nesse sentido: GEERS-SCHENK, Tonny. International Exchange of Information and the Protection of Taxpayers. Kluwer Law International: Netherlands, 2009. p. 44-48. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. atual e rev. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p.68
acordo celebrado com Portugal582. O acordo celebrado entre Brasil e Estados Unidos
exclusivamente para a troca de informações, prevê que o acordo “produzirá efeitos a
partir de sua entrada em vigor para os pedidos feitos na ou após a data de entrada em
vigor, independentemente do período fiscal a que se relacionar o assunto”. Tal fato indica
que futuros instrumentos internacionais celebrados pelo Brasil também podem conter cláusula semelhante, o que reitera a necessidade de se atentar para as questões relativas ao intercâmbio de informações tributárias e ao princípio constitucional à irretroatividade.
A discussão sobre a irretroatividade no direito tributário é importante em relação à matéria de intercâmbio de informações, uma vez que diversas são as situações que podem tangenciar a cooperação internacional e esse princípio constitucional. Não obstante possam existir outras questões relacionadas ao tema, neste estudo chama-se a atenção para três questões as quais considera-se mais significativas: (i) a compatibilidade dos instrumentos internacionais que preveem o intercâmbio de informações com as legislações domésticas dos países contratantes em relação à irretroatividade em matéria tributária; (ii) a observância do prazo de extinção do direito de constituir o crédito tributário na legislação tributária brasileira; e (iii) os poderes de investigação da administração tributária no tempo em relação a solicitação elaborada por administração tributária estrangeira ao Brasil para a produção de provas.
Um primeiro passo para a análise do princípio da irretroatividade e do intercâmbio de informações é observar a compatibilidade dos instrumentos internacionais que preveem o intercâmbio de informações com as legislações domésticas dos países contratantes em relação à irretroatividade. Isto porque existem países que não preveem a irretroatividade em matéria tributária, como, por exemplo, a Alemanha, a Áustria e a Bélgica583. Esse fato abre caminho para que países que não adotam esse princípio solicitem cooperação ao Brasil sobre exercícios anteriores à celebração de eventuais acordos internacionais prevendo o intercâmbio de informações.
A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, ratificada pelo Brasil e
vigente por meio do Decreto nº 7.030/2009, dispõe em seu artigo 28 que “A não ser que
582Artigo 28, b, i e ii. do Acordo entre o Governo da República Federativa do Brasil e a República
Portuguesa Destinado a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrado em Brasília, em 16 de maio de 2000.
583SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva. 2011. p. 303 e RIBEIRO, Rodrigo
Araújo. Poder de Fiscalização e Irretroatividade do Direito Tributário. Belo Horizonte: Mandamentos, 2008. p. 49.
uma intenção diferente se evidencie do tratado, ou seja estabelecida de outra forma, suas disposições não obrigam uma parte em relação a um ato ou fato anterior ou a uma situação que deixou de existir antes da entrada em vigor do tratado, em relação a essa
parte”. Ou seja, a aplicação temporal dos tratados rege-se pelo princípio da
irretroatividade, mas essa não é uma regra absoluta, podendo excepcionalmente ocorrer a retroação. Nesse sentido José Francisco Rezek:
É primariamente lógico que nenhum tratado - como, de resto, nenhum fato humano - pode produzir qualquer efeito senão a partir do momento em que consumado. Admite-se, entretanto, que a norma jurídica expressa em tratado ou lei opere, desde quando vigente, em relação a fatos ou situações preexistentes. Isto é o que leva o nome de retroação, e que, nos tratados como nas leis, tem a marca da excepcionalidade.584
Essa retroação seria possível tendo em vista a existência de dois grupos de normas, as materiais e as instrumentais. As normas materiais caracterizam-se como normas de conduta que visam a atribuir direitos ou impor deveres, enquanto as normas instrumentais são as que se limitam a fixar critérios para definir o âmbito de incidência das leis no espaço, sendo portanto normas sobre o limite das leis585. Tratando-se de normas instrumentais, sua eficácia é imediata e autorizaria a retroação de seus efeitos a situações pretéritas. Por exemplo, esse é o entendimento manifestado pelo STF em relação aos tratados de extradição586. Segundo o Tribunal, os tratados de extradição têm aplicação imediata, independentemente de o crime em que se funda a extradição ser anterior a eles, já que não consubstanciam lei penal, não lhes sendo aplicável, portanto, o art. 5º, XL, da CF. Com esse raciocínio, a Suprema Corte deferiu o pedido de extradição de nacional italiano acusado por crimes anteriores à promulgação do tratado de extradição entre o Brasil e a Itália, afastando a alegada incidência do princípio constitucional da irretroatividade da lei penal.
Complementarmente, em matéria tributária, o STJ mantêm entendimento de que o
artigo 144, §1º, do CTN587 prevê que as normas tributárias procedimentais ou
584
REZEK, José Francisco. Direito dos Tratados. 1984. Rio de Janeiro: Forense. p. 415.
585MACHADO, Baptista João, Lições de Direito Internacional. 4. Ed. Coimbra, 1990. p. 44-46. Apud
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. atual e rev. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 53.
586
Ext. 864/Italia. Min. Relator. Sepúlveda Pertence. DJU 18.06.2003.
587Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1ºAplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
instrumentais têm aplicação imediata, ao contrário daquelas de natureza material que somente alcançariam fatos geradores ocorridos durante a sua vigência. O Tribunal também manifesta que não existe direito adquirido de impedir a fiscalização de negócios
que ensejam fatos geradores de tributos, “máxime porque, enquanto não existe o crédito
tributário a autoridade fiscal tem o dever vinculativo do lançamento em correspondência ao direito de tributar”588.
Embora o cenário descrito acima demonstre ser possível a manifestação de efeitos retroativos na cooperação internacional para fins de intercâmbio de informações tributárias, ainda assim, é preciso analisar o tema com cautela em relação a alguns pontos. O primeiro deles diz respeito ao fato de que os acordos para troca de informações conquanto produzam norma instrumental e sejam meio para a produção de provas em matéria tributária, também possibilitam que a administração tributária realize o ato administrativo do lançamento tributário, afetando diretamente a materialidade da hipótese de incidência no seu aspecto dimensível. O lançamento tributário caracteriza-se como o ato administrativo que tem por finalidade formalizar e tornar exigível o crédito tributário589, para tanto, as provas produzidas fundamentam esse ato administrativo. O lançamento, apesar de estar inserido no procedimento administrativo tributário, com ele não se confunde, trata-se de uma ambiguidade entre processo e produto: o ato administrativo (processo) produz o ato administrativo (produto)590. O lançamento tributário, portanto, apresenta a bidimensionabilidade fato e norma591. Souto Maior Borges aponta para a necessidade em se distinguir, no lançamento:
[...] (a) o ato ou procedimento de criação normativa, ato e procedimento pelos quais é posta uma norma individual e concreta, inovando o ordenamento jurídico e (b) a própria norma instituída por
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
588AgRgREsp 1011596/SP. Rel. Min Humberto Martins, DJ 17.04.2008; REsp 701.996/RJ, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ 6.3.2006; AgRgREsp 513.540/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 6.3.2006; REsp 597.431/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 13.2.2006; AgRgREsp 700.789/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 19.12.2005; REsp 691.601/SC, Segunda Turma, Min. Eliana Calmon, DJ de 21.11.2005; AgRgREsp 558.633/PR, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 7.11.2005; REsp 628.116/PR, Segunda Turma, Min. Castro Meira, DJ de 3.10.2005; REsp 628.527/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 3.10.2005; AgRgREsp 669.157/PE, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 1.7.2005.
589 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 136. 590SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 4. ed. São Paulo:
Saraiva, 2011. p. 75
591
esse ato ou procedimento, ou seja a consequência imputada pelo ordenamento jurídico a esse fato ou procedimento592.
Verifica-se portanto que o alcance dos acordos que preveem intercâmbio de informações tributárias foge da simples procedimentalização, tornando razoável a discussão sobre um possível caráter misto ou híbrido dos acordos internacionais para esses fins. Esse entendimento afastaria a possibilidade da aplicação retroativa desses instrumentos de cooperação internacional, conforme entendimento proferido pelo STF na ADIn 1.719 – 9593.
Um outro aspecto relevante diz respeito ao fato de que, especificamente no Brasil, o intercâmbio de informações tributárias não ocorre exclusivamente com base no artigo 26 dos acordos para evitar a dupla tributação ou em acordos específicos para a troca de informações. Como descrito no item 5.4, diversas são as ferramentas pelas quais a administração tributária brasileira pode intercambiar informações tributárias. Portanto, a análise da possível retroação dos acordos internacionais, não esgotaria a análise sobre a retroação dos instrumentos utilizados para a realização do intercâmbio de informações. A falta de uniformidade, de procedimentalização e as diversas ferramentas possíveis para a realização da cooperação internacional nos leva a refletir sobre a necessidade, portanto, de se determinar ser cabível ou não a retroatividade do intercâmbio de informações tributárias no Brasil, independentemente da modalidade ou do instrumento jurídico utilizado para a sua realização a fim de conferir seguraça jurídica aos contribuintes brasileiros.
Em relação à segurança jurídica, Humberto Ávila594 aponta que, se o cidadão tiver conhecimento de que o Brasil celebrou um acordo com um outro Estado prevendo o intercâmbio de informações, cabe a ele optar por fazer negócios neste ou em outro Estado, a depender do seu interesse em manter o sigilo de seus dados. Contudo, ao reconhecer a retroatividade na cooperação internacional o Brasil anularia a opção do contribuinte pela proteção de suas informações fiscais pretéritas. Não se deseja defender o sigilo ou aqueles que se beneficiam dele para cometer ilícitos; trata-se tão somente de
592BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. Tratado de Direito Tributário. Rio de Janeiro:
Forense, 1981, v.4. p. 109. Apud SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 114.
593ADIn 1.719 – 9, Relator Ministro Joaquim Barbosa, DJU de 28 de agosto de 2007.
594Mesa de Debates: Troca de informações para fins fiscais e proibição de retroatividade. 27 de agosto de
proteger a previsibilidade e a segurança jurídica. Como enfatiza Juha Raitio: “The principle of non-retroactivity can be linked to the legitimate expectations of the citizens”595. Além disso, a retroatividade do intercâmbio poderia abrir a possibilidade para que acordos pudessem ser concluídos com endereço certo, isto é, apenas para atingir determinado contribuinte.
O debate sobre a retroatividade da cooperação internacional para fins de intercâmbio de informações tem sido realizado por algumas administrações tributárias em razão da sua complexidade e dos seus efeitos diretos nos direitos dos contribuintes596. No Brasil esse debate ainda é academicamente incipiente e não conta com a participação institucional da RFB.
Não obstante o debate, ainda que por argumento se considere possível essa retroação, é preciso estar atento a uma outra questão que se relaciona com a retroatividade e com a extinção do crédito tributário na legislação brasileira597. Isto porque, uma vez ocorrido o fato jurídico tributário, conforme o artigo 173 do CTN, tem a autoridade administrativa o prazo de cinco anos para efetuar o lançamento tributário. O lançamento tributário é atividade vinculada, o que indica que a administração não pode abrir mão do seu direito. Ou seja, constatado o nascimento da obrigação tributária, o agente fiscal não pode deixar de quantificá-lo e notificar o contribuinte acerca da constituição de um crédito. Se deixar de fazê-lo, o agente fiscal é passível de ser
responsabilizado. No entanto, como bem observa Luis Eduardo Schoueri, “ao mesmo
tempo que se reconhece a irrenunciabilidade do crédito tributário, não se pode deixar de
ponderar a necessidade de se garantir um mínimo de segurança nas relações jurídicas”598
.
595
RAITIO, Juha. Legal certainty, non-retroactivity and periods of limitation in EC law. Legisprudence. Oxford: Hart Publishing, 2008, v. 2, n. 1, p. 4
596Ver: FIECHTE, Eric W. Swiss Banking Secrecy: Be aware of the Risks but do not Panic. Disponível
em:http://www.stswiss.com/pdf/current_news_june_3.pdf. Acesso em :21/02/2014. Cayman Islands – Tax
Information Exchange Agreements . Disponível
em:http://www.walkersglobal.com/Lists/News/Attachments/301/(Cayman)%20Tax%20Information%20Ex change%20Agreements.pdf. Acesso em :21/02/2014. GERTSCH, Vivien. Exchange of data concerning tax
matters: Liechtenstein changes its attitude. Disponível
em:http://www.wanger.net/by_Dr._Vivien_Gertsch.html. Acesso em :21/02/2014
597GRECO, Marco Aurélio. Troca de Informações Fiscais. In Sigilo Bancário e Fiscal – Homenagem ao
jurista José Carlos Moreira Alves. Coord. Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho e Vasco Branco Guimarães. Belo Horizonte: Forum, 2011. p. 185.
598
Daí a necessidade de mecanismos de estabilização do Direito, tais como a decadência e a prescrição599.
A atividade fiscalizatória realizada por uma administração tributária estrangeira −
independentemente do mecanismo utilizado para a transmissão da informação − pode
resultar na exigência de um tributo à luz da administração tributária brasileira. No entanto, a eventual exigência da RFB de que o sujeito passivo recolha o tributo auferido pela fiscalização estrangeira deverá observar a legislação doméstica em relação ao prazo de extinção do direito de constituir o crédito tributário na legislação tributária brasileira.
Isto porque, “sobrevindo o fato decadencial, a decadência faz desaparecer o direito
subjetivo de exigir a prestação tributária e, em contrapartida, também se extingue o débito do sujeito passivo, desintegrando-se o laço obrigacional”600.
Sendo assim, no caso de o Brasil receber uma informação transmitida por uma administração estrangeira, razoável seria que a instrumentalização do intercâmbio de informações se realizasse dentro do período decadencial previsto na legislação, salvo nos
casos previstos no artigo 116, § único do CTN601 ou se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, conforme 150, § 4º, do CTN602. Após o decurso do prazo decadêncial, a eficácia do intercâmbio de informações restaria prejudicada devido ao perecimento do direito material, impedindo, assim, que a Fazenda Pública proceda ao lançamento e constitua, consequentemente, o crédito tributário fruto da cooperação internacional.
O próprio Manual de Troca de Informações com o Exterior da RFB chama a atenção para as limitações temporais da cooperação ao intercâmbio de informações:
599SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 4. ed. São Paulo:
Saraiva, 2011. p. 102.
600CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit. p. 548.
601Código Tributário Nacional − Artigo 116 − Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária
602Código Tributário Nacional – Artigo 150 − O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da