Fiscalizações no Exterior (Tax Examinations Abroad)

O intercâmbio de informações tem sido tradicionalmente realizado e documentado por escrito200, no entanto, este procedimento pode ser demorado e, portanto, pode não ser tão eficaz quando é necessária uma ação rápida por parte da administração fiscal. Além disso, muitas das vezes a complexidade das operações é de difícil compreensão, exigindo explicações e informações mais detalhadas e claras. Somando-se a isso, a OCDE observa que alguns países permitem que seus contribuintes mantenham livros e registros de suas

197_{Artigo 26, 5º, do Acordo entre o Governo da República Federativa do Brasil e a República Portuguesa}

Destinado a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrado em Brasília, em 16 de maio de 2000.

198_{OECD (2006) Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes:}

Module on Conducting Simultaneous Tax Examinations. Disponível em: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/36647823.pdf. Acesso em 11/8/2013. p. 3-20.

199_{Ibidem. p. 3-20.}

200_{OECD (2006) Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes:}

Module on Conducting Tax Examinations Abroad. Disponível em: http://www.oecd.org/tax/exchange-of- tax-information/36647823.pdf. Acesso em 11/8/2013. p. 4.

atividades em outros Estados. Isso impossibilita que os agentes fiscais realizem fiscalizações e investigações eficientes201.

A fim de permitir uma ação mais célere e uma melhor compreensão das operações de um determinado contribuinte que se encontra sob investigação, considera-se conveniente que a administração tributária interessada em determinada informação a obtenha diretamente no país estrangeiro.

Nesse sentido, o Manual de Intercâmbio de Informações com o Exterior da RFB observa que:

Este mecanismo pode oferecer vantagens ao país que recebe a visita de funcionários estrangeiros por reduzir seus custos para obter e fornecer a informação solicitada. Por outro lado, pode ser interessante para o país que envia seus funcionários, por favorecer uma visão mais clara da situação investigada, facilitando, assim, a obtenção da informação almejada202.

Sobre essa possibilidade, a OCDE esclarece que o funcionário da administração tributária estrangeira pode desempenhar um papel ativo ou passivo. Alguns países só permitem a participação passiva dos agentes fiscais estrangeiros, isto é, exercendo papel exclusivamente de observador. A interação do fisco estrangeiro se dá somente com os funcionários da administração tributária doméstica e não com o contribuinte investigado, não sendo permitido interrogar contribuintes ou testemunhas de forma independente203. Por outro lado, existem países que permitem uma participação ativa dos agentes estrangeiros, possibilitando a condução de interrogatórios e exame de livros e documentos. Observa-se que, mesmo atribuindo um papel ativo aos funcionários estrangeiros, muitos países exigem a presença de um funcionário da administração doméstica para acompanhar os trabalhos204. Em relação à participação ativa ou passiva dos agentes fiscais estrangeiros, a RFB esclarece que, usualmente,

201 _{Ibidem. p. 4.} 202

MINISTÉRIO DA FAZENDA. Op. cit. p. 13.

203_{OECD (2006) Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes:}

Module on Conducting Tax Examinations Abroad. Disponível em: http://www.oecd.org/tax/exchange-of- tax-information/36647823.pdf. Acesso em 11/8/2013. p. 4-5.

204

The following points should also be taken into account before making a request for a tax examination

abroad: […] In some countries the presence of foreign tax officials (or a foreign tax official) may be regarded as an infringement of that country’s sovereignty or contrary to its policy or procedure; In some countries the foreign tax official’s presence may be admitted only if the relevant taxpayer does not object to

[...] não admite a possibilidade do funcionário estrangeiro questionar diretamente o contribuinte, nem de comparecer ao seu domicílio tributário. A presença de oficiais estrangeiros restringe-se a examinar livros e documentos na sede da Administração Tributária ou Aduaneira. Estes podem também formular perguntas a serem dirigidas, pelos servidores da RFB, aos contribuintes. O papel dos funcionários estrangeiros é meramente consultivo (participação passiva)205.

No mesmo sentido, o acordo celebrado com Portugal, único acordo para evitar bitributação ao prever fiscalizações no exterior, reitera que o Brasil reconhece uma participação passiva dos agentes estrangeiros, conforme o artigo 26, 4º, do acordo206:

4. A autoridade competente do Estado Contratante requerido poderá autorizar os representantes do Estado Contratante requerente a terem acesso ao primeiro Estado mencionado para os fins de presenciarem, na condição de observadores, a inquirição de pessoas e o exame de livros e registros que sejam realizados pelo Estado requerido.

O Decreto n. 8.003/2013, que regulamenta o acordo para troca de informações tributárias celebrado entre Brasil e Estados Unidos, em seu artigo VI também prevê condições para que sejam realizadas fiscalizações no exterior. Pela análise do dispositivo ratifica-se a ideia de participação passiva dos agentes estrangeiros207.

examination (see paragraph 7); Some countries may consider the presence on their territory of a foreign tax official to be acceptable on the condition that the tax examination is carried out strictly in conformity with their law and practice; The foreign tax official(s) of the applicant country may be present only for the appropriate part of the tax examination. The tax administration of the requested country should ensure that this requirement is fulfilled by virtue of the exclusive authority they exercise in respect of the conduct of the tax examination. Cf. OECD (2006) Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes: Module on Conducting Tax Examinations Abroad. Disponível em: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/36647823.pdf. Acesso em 11/8/2013. p. 13.

205 _{MINISTÉRIO DA FAZENDA. Op. cit. p. 13.} 206

Artigo 26, 4º, do Acordo entre o Governo da República Federativa do Brasil e a República Portuguesa Destinado a Evitar a Dupla Tributação e a Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, celebrado em Brasília, em 16 de maio de 2000.

207_{Decreto n. 8.003/2013 − Artigo VI − Fiscalizações Tributárias no Exterior:}

1. Por meio de solicitação apresentada com razoável antecedência, uma Parte poderá solicitar que a outra Parte permita a entrada de funcionários da Parte requerente no território da Parte requerida, nos limites permitidos pelas leis internas, a fim de entrevistar pessoas físicas e examinar registros, com o consentimento prévio, por escrito, das pessoas envolvidas. A autoridade competente da parte requerente deverá notificar a autoridade competente da Parte requerida da hora e local da pretendida reunião com as pessoas envolvidas.

2. A pedido da autoridade competente da Parte requerente, a autoridade competente da Parte requerida poderá permitir que representantes da autoridade competente da Parte requerente acompanhem uma fiscalização no território da Parte requerida.

3. Se o pedido mencionado no parágrafo 2 for atendido, a autoridade competente da Parte requerida responsável pela fiscalização deverá, o quanto antes, notificar a autoridade competente da Parte requerente da hora e local da fiscalização, o funcionário da Parte requerida responsável pela condução da fiscalização, e os procedimentos e condições estabelecidos pela Parte requerida para a condução da fiscalização. Todas

Antes de solicitar e empreender uma fiscalização no exterior, a OCDE recomenda considerar cuidadosamente (i) se as informações mantidas pela administração tributária estrangeira são efetivamente necessárias para o sucesso da ação fiscal; (ii) a possibilidade de proceder à investigação utilizando-se de outros métodos de intercâmbio de infomações; (iii) se a ação fiscal é importante e significativa para que se solicite a fiscalização in loco – não se trata apenas do montante envolvido na fiscalização, mas também de outros fatores, tais como potencial da investigação para contribuir com a resolução de outros casos domésticos; (iv) se a administração tributária solicitante possui recursos suficientes para financiar o funcionário indicado para participar da administração tributária no exterior; e (v) as políticas de intercâmbio de informações e armazenamento de dados dos contribuintes do país solicitado208.

A decisão de permitir ou rejeitar a fiscalização de uma outra administração tributária em seu território incumbe exclusivamente à autoridade competente do país onde foi solicitada fiscalização. Esta é uma questão de soberania. Essa deliberação deve ser feita após a observância de alguns pontos, dos quais se destaca a análise de se a presença de funcionários de administrações tributárias estrangeiras é contrária à ordem pública ou procedimento interno; se a presença de agentes estrangeiros é considerada uma violação da soberania; e se a administração tributária estrangeira possui informação suficiente para tomar a decisão de permitir ou rejeitar a solicitação209.

Alberto Xavier observa que

A colaboração de funcionários estrangeiros não representa exercício extraterritorial de autoridade, ofensiva à soberania, pois não se trata da prática de atos estrangeiros de direito público dotados de imperatividade e executoriedade, mas tão somente de colaboração auxiliar subordinada, em matéria de prova, expressamente autorizada pelas autoridades nacionais210.

as decisões relativas à condução da fiscalização serão tomadas pela Parte requerida, responsável pela fiscalização.

208 _{OECD (2006) Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes:}

Module on Conducting Tax Examinations Abroad. Disponível em: http://www.oecd.org/tax/exchange-of- tax-information/36647823.pdf.Acesso em 14/8/2013. p. 10.

209

OECD (2006) Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes: Module on Conducting Tax Examinations Abroad. Disponível em: http://www.oecd.org/tax/exchange-of- tax-information/36647823.pdf. Acesso em 14/8/2013. p. 10.

210 _{XAVIER, Alberto.Troca de Informações: as novas tendências. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.).}

Assim como as fiscalizações simultâneas, as fiscalizações no exterior também oferecem a possibilidade de redução de custos para o contribuinte investigado, pois permitem que as administrações tributárias trabalhem em conjunto.

Na conclusão do exame fiscal no estrangeiro, recomenda-se que o funcionário da administração fiscal visitante produza um relatório final, contendo um resumo dos resultados obtidos e uma avaliação das práticas adotadas na investigação. Sugere-se que o relatório apresente uma visão geral e contenha uma breve descrição do contribuinte e suas atividades, bem como dos agentes estrangeiros; o número de contribuintes auditados e por qual agente; um resumo dos resultados alcançados e da importância da realização da fiscalização em cooperação com a administração tributária estrangeira. Além disso, a OCDE recomenda que sejam relatados quaisquer problemas ou dificuldades em lidar com o contribuinte durante o curso da investigação, o que novamente sugere que, como regra geral, os contribuintes devem ser informados sobre a atividade fiscalizatória211.