3. POLÍTICA TRIBUTÁRIA GLOBAL: O INTERCÂMBIO INTERNACIONAL DE
3.1. O Intercâmbio Internacional de Informações em Matéria Tributária
O poder da informação e o crescimento da cooperação internacional em matéria tributária na busca por maior transparência governamental e combate a evasão fiscal e ao planejamento tributário agressivo fizeram com que a troca de informações entre Estados entrasse definitivamente na agenda da comunidade internacional105. Nesse sentido, Jeffrey Owens defende que existe hoje grande apelo à transparência como ferramenta de combate à corrupção, ao suborno, a sistemas de lavagem de dinheiro, à evasão fiscal e ao planejamento tributário agressivo. Segundo o autor, há uma tendência global que demanda uma maior abertura nas relações entre governos, investidores e sociedade civil106.
Em face de uma sociedade em rede e globalizada, assegurar a uma lei tributária doméstica sua eficácia em operações que envolvem outros países passou a ser um dos desafios impostos às administrações tributárias modernas. Deste modo, a troca de
informações também revela-se também como instrumento para se alcançar maior
cumprimento das obrigações tributárias. A esse respeito, Marco Aurélio Greco defende que “o primeiro requisito para tornar uma lei eficaz é o Fisco saber o que
aconteceu, pois se não souber o que ocorreu, não poderá aplicar a lei, então o segundo
requisito é que ele saiba tudo o que aconteceu e não apenas uma parte da história”107
.
Sob esse ponto de vista prático, o intercâmbio de informações busca permitir que os fiscos conheçam as operações em sua completude e impeçam que um contribuinte
105Cf. OECD (2012). Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes:
Report on Progress. Disponível em:<
http://www.oecd.org/tax/transparency/Tax%20Transparency%202012_JM%20MB%20corrections%20final .pdf>. Acesso em: 20/10/2013.
106Cf. OWENS, Jeffrey. The long march towards tax transparency. In: Transparência Fiscal e
Desenvolvimento: Homenagem ao Professor Isaias Coelho. Coord.: Eurico Marcos Diniz de Santi; Frederico Silva Bastos; Daniel Leib Zugman; Basile Georges Christopoulos. 1. ed. São Paulo: Thomson Reuters, 2013. p. 445-468.
107GRECO, Marco Aurélio. Troca de Informações Fiscais. In Sigilo Bancário e Fiscal – Homenagem ao
jurista José Carlos Moreira Alves. Coord. Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho e Vasco Branco Guimarães. Belo Horizonte: Forum, 2011. p. 175-187.
cujas transações o tornem sujeito passivo em mais de uma jurisdição possa se valer de um
dos ordenamentos envolvidos como “escudo”, apto a protegê-lo do cumprimento de suas
obrigações tributárias. Nesse sentido, o intercâmbio de informações está intimamente ligado à delimitação de eficácia das leis tributárias no espaço, especialmente os atos administrativos necessários à fiscalização e ao lançamento de tributos108. Isto porque o intercâmbio de informações tem como finalidade direta aprimorar o cumprimento das obrigações tributárias tanto de pessoas físicas quanto de pessoas jurídicas, de modo a incrementar a arrecadação.
Trata-se de uma atividade interadministrativa, uma vez que se apresenta como um mecanismo concebido, modelado e estruturado para servir aos interesses das administrações fiscais como instrumento garantidor de eficácia da lei tributária interna em ambiente de operações financeiras e comerciais globais109. Alberto Xavier define que:
O instituto da troca internacional de informações insere-se no quadro das medidas de assistência administrativa prestadas pelos Estados de modo a satisfazer pedidos formulados por outros Estados no sentido de obtenção de informações que, localizando-se no exterior do seu território, não podem ser por eles diretamente obtidas pela prática de atos de autoridade, em razão da força imperativa deles se circunscrever ao âmbito desse território, já que uma extraterritorialidade em sentido formal constitui violação de soberania110.
Algumas organizações e fóruns internacionais têm desenvolvido projetos importantes na área de troca de informações em matéria fiscal, nomeadamente a Organização para a Cooperação Econômica e Desenvolvimento (OCDE), o Centro Interamericano de Administradores Tributários (CIAT), o Joint International Tax Shelter Information Center (JITSIC) e sobretudo o Fórum Global sobre Transparência e Troca de Informações (Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes).
O CIAT é uma organização internacional pública sem fins lucrativos que oferece assistência técnica especializada para a atualização e modernização de administrações
108Cf. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. atual e rev. Rio de Janeiro:
Forense, 2010. p. 662.
109OLIVEIRA, Maria Odete Batista de. O Intercâmbio de Informação tributária: Nova disciplina
comunitária, Estado actual da prática administrativa, Contributos para uma maior significância deste instrumento. Almedina: Coimbra, 2012. p. 140.
110
tributárias ao redor do globo111. Teve início em 1967 e hoje conta com 39 países membros, entre eles o Brasil112.
O JITSIC, criado em 2004, é uma iniciativa conjunta dos governos da Austrália, Canadá, Estados Unidos e Reino Unido com o objetivo de intercambiar informações tributárias e também permitir que autoridades fiscais de todos os países membros possam realizar auditorias fiscais conjuntas, bem como desenhar políticas administrativas que facilitem a fiscalização de tributos e o compliance por parte dos contribuintes113. Essa iniciativa, portanto, tem um escopo maior do que a mera troca de informações, permitindo o intercâmbio de boas práticas de fiscalização e de políticas tributárias e buscando assegurar maior previsibilidade e coerção às práticas das administrações tributárias participantes114.
O Fórum Global sobre Transparência e Troca de Informações, criado em 2002 pela OCDE, com a participação ativa dos Ministros das Finanças do G20, é uma das iniciativas mais representativas no estudo do intercâmbio de informações tributárias. O Fórum conta com 120 países membros115, bem como nove organizações internacionais
que atuam como observadoras116. O grupo tem como objetivo estabelecer padrões
internacionais para que todas as jurisdições participantes ofereçam o mesmo padrão de cooperação internacional em matéria tributária. Este padrão internacional é descrito
detalhadamente no documento Terms of Reference117 e a implementação dos standards é
111
Disponível em: http://www.ciat.org/index.php/pt/acerca-del-ciat.html Acesso em 27/12/2012.
112Aruba, Cuba, Honduras, Portugal, Argentina, Curaçao, Itália, República Bolivariana da Venezuela,
Barbados, Equador, Jamaica, República Dominicana, Bermudas, El Salvador, Quênia, Sint Maarten, Bolívia, Espanha, México, Suriname, Brasil, EUA, Nicarágua, Trinidad e Tobago, Canadá, França, Holanda, Uruguai, Chile, Guiana, Panamá, Colômbia, Guatemala, Paraguai, Costa Rica, Haiti, Peru.
113Disponível em: < http://www.irs.gov/pub/irs-utl/jitsic-finalmou.pdf>. Acesso em: 8/7/2013.
114BASTOS, Frederico Silva; ESTELLITA, Heloisa. Developments in Information Exchange and
International Cooperation in Tax Matters in Brazil. American Bar Association, IBA Tax Committee and
Tax Executives Institute, Inc. November 9, 2012, p. 8. Tradução dos autores de: “The intention is to
maximize the coordination of laws and fiscal policies of member countries and to combat double taxation and tax evasion. The work of these agents is done through the exchange of information and Joint Audits.
(…) Thus, the coordinated and harmonious action among tax administrations ensures certainty and
predictability, along with more effective coercion to tax offenses”.
115 Disponível em: http://www.oecd.org/tax/transparency/membersoftheglobalforum.htm. Acesso em 24/6/2013.
116 Asian Development Bank, Commonwealth Secretariat, European Bank for Reconstruction and
Development, European Investment Bank, Inter-American Development Bank, International Finance Corporation, International Monetary Fund and World Bank. Disponível em: www.oecd.org/tax/transparency/Information520Brief_27%20June%202012.pdf. Acesso em 4/1/2013.
117Disponível em: www.oecd.org/tax/transparency/Information520Brief_27%20June% 202012.pdf. Acesso
avaliada através do Peer Review Group, sendo dividida em duas estapas118. A primeira fase da avaliação analisa a moldura regulatória do país em relação ao intercâmbio de informações; já a segunda fase aborda os mecanismos práticos de realização da troca de informações119. Para orientar os países membros e auxiliar a avaliação, o Peer Review Group sugere dez elementos essenciais de transparência e de intercâmbio de informações para fins tributários120.
THE 10 ESSENTIAL ELEMENTS OF TRANSPARENCY AND EXCHANGE OF INFORMATION FOR TAX PURPOSES
A. AVAILABILITY OF INFORMATION
A.1. Jurisdictions should ensure that ownership and identity information for all relevant entities and arrangements is available to their competent authorities.
A.2. Jurisdictions should ensure that reliable accounting records are kept for all relevant entities and arrangements.
A.3. Banking information should be available for all account-holders.
B. ACCESS TO INFORMATION
B.1. Competent authorities should have the power to obtain and provide information that is the subject of a request under an EOI agreement from any person within their territorial jurisdiction who is in possession or control of such information.
B.2. The rights and safeguards that apply to persons in the requested jurisdiction should be compatible with effective exchange of information.
C. EXCHANGING INFORMATION
C.1. EOI mechanisms should provide for effective exchange of information.
C.2. The jurisdictions’ network of information exchange mechanisms should cover al
relevant partners.
C.3. The jurisdictions’ mechanisms for exchange of information should have adequate
provisions to ensure the confidentiality of information received.
118 Disponível em: www.oecd.org/tax/transparency/Information520Brief_27%20June% 202012.pdf. Acesso
em 4/1/2013.
119 OECD (2013), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer
Review: Brazil 2013: Phase 2. p. 5.
120 Disponível em: www.oecd.org/tax/transparency/Information520Brief_27%20June% 202012.pdf. Acesso
C.4. The exchange of information mechanisms should respect the rights and safeguards of taxpayers and third parties.
A OCDE entende que para garantir a transparência e a eficiência na implementação do intercâmbio de informações tributárias, três elementos são essenciais. O primeiro ponto a ser observado por uma administração fiscal que deseja implementar a troca de informações é que o Estado possua dados confiáveis e atualizados sobre seus cidadãos, ou seja, é preciso que haja disponibilidade de informação (Availability of Information). Havendo a disponibilidade dos dados, é necessário que exista o efetivo acesso às informações em poder do Estado (Access to Information). É preciso que exista a consolidação de infraestrutura e um banco de dados seguro para que o acesso à informação se concretize, bem como existam meios coercitivos para que o Estado possa obter outras informações necessárias a uma fiscalização. Por fim, a diretiva da OCDE observa que, após a obtenção da informação e a criação de infraestrutura que permita o acesso a essa informação, deve o Estado preocupar-se em estabelecer mecanismos para que o intercâmbio de informações seja realizado de maneira eficaz, assegurando a confidencialidade das informações e respeitando os direitos e garantias fundamentais (Exchanging Information)121.
Outro instrumento importante e complementar que tem sido incentivado por organizações internacionais, tais como OCDE, CIAT e JITSIC, para estabelecer intercâmbio de informações em matéria tributária, são os modelos de Acordos de
Intercâmbio de Informações Tributárias (Tax Information Exchange Agreement − TIEA).
Esses acordos destinam-se a estabelecer o padrão do que constitui a troca eficaz de informações tributárias. São instrumentos mais específicos do que as convenções para evitar dupla tributação e têm sido assinados por um número cada vez maior de países nos últimos anos122.
121 Disponível em: www.oecd.org/tax/transparency/Information520Brief_27%20June% 202012.pdf. Acesso
em 4/1/2013.
122
123
Não se pode esquecer também do Modelo de Convenção da OCDE sobre a Renda e o Capital, que desde 1963124 já previa a possibilidade do intercâmbio de informações, nos termos do artigo 26. A partir de então, todas as versões subsequentes da Convenção Modelo preveem essa possibilidade. Entretanto, a atual redação do artigo 26125 foi significativamente alterada em 2000, refletindo, inclusive, iniciativas do Fórum Global da
123 Disponível em: http://www.oecd.org/tax/fightingtaxevasion.htm. Acesso em: 24/1/2013. 124 OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital (1963).
125
Article 26 – Exchange of Information:
“1. The competent authorities of the Contracting States shall exchange such information as is foreseeably
relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention. The exchange of information is not restricted by Articles 1 and 2.
2. Any information received under paragraph 1 by a Contracting State shall be treated as secret in the same manner as information obtained under the domestic laws of that State and shall be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) concerned with the assessment or collection of, the enforcement or prosecution in respect of, the determination of appeals in relation to the taxes referred to in paragraph 1, or the oversight of the above. Such persons or authorities shall use the information only for such purposes. They may disclose the information in public court proceedings or in judicial decisions. Notwithstanding the foregoing, information received by a Contracting State may be used for other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of both States and the competent authority of the supplying State authorizes such use.
3. In no case shall the provisions of paragraphs 1 and 2 be construed so as to impose on a Contracting State the obligation:
a) to carry out administrative measures at variance with the laws and administrative practice of that or of the other Contracting State;
b) to supply information which is not obtainable under the laws or in the normal course of the administration of that or of the other Contracting State;
c) to supply information which would disclose any trade, business, industrial, commercial or professional secret or trade process, or information the disclosure of which would be contrary to public policy (ordre public).
4. If information is requested by a Contracting State in accordance with this Article, the other Contracting State shall use its information gathering measures to obtain the requested information, even though that other State may not need such information for its own tax purposes. The obligation contained in the preceding sentence is subject to the limitations of paragraph 3 but in no case shall such limitations be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because it has no domestic interest in such information.
5. In no case shall the provisions of paragraph 3 be construed to permit a Contracting State to decline to supply information solely because the information is held by a bank, other financial institution, nominee or
OCDE. Entre as alterações mais relevantes estão (i) a previsão de que a troca de informações aplica-se a diversos tributos, e não apenas aos referentes a renda e capital; (ii) a possibilidade de trocar informações sobre não residentes; e (iii) a obrigatoriedade de um Estado atender à requisição do outro Estado desde que as informações solicitadas
sejam “previsivelmente relevantes” (forseeable relevant)126
. Assim, o artigo 26 adquiriu uma natureza mais abrangente para que os Estados contratantes pudessem trocar informações de forma mais significativa e da maneira mais ampla possível, nos mesmos moldes do artigo 1º do modelo de TIEAs proposto pela OCDE. Contudo, essa maior amplitude deve ser equilibrada por meio do forseeable relevant standard para que não se admitam solicitações genéricas e especulativas (fishing expeditions)127. Em relação aos acordos para evitar a bitributação celebrados pelo Brasil, observa-se que a nova redação do artigo 26 ainda não se encontra refletida em todos os instrumentos celebrados pelo país. Os acordos específicos para troca de informações celebrados pelo Brasil128 já utilizam o forseeable relevant standard, com a exceção do acordo celebrado com os Estados Unidos, que utiliza o termo “informações pertinentes”129. Segundo o relatório da OCDE, o Brasil nunca deixou de atender a uma solicitação de informação com base na falta de pertinência ou necessidade da informação130.
Toda essa estrutura de cooperação internacional levou os Estados a celebrarem ou a atualizarem quase novecentos acordos a fim de atender aos novos padrões de intercâmbio de informações131. Nesse sentido, percebe-se que o Brasil tem realizado grandes esforços para adequar suas instituições e legislações aos padrões internacionais no que tange à troca de informações tributárias132. No Peer Review – Phase 1, a conclusão da OCDE sobre a estrutura legal e regulatória brasileira, apresentada através da avaliação do Fórum Global de Transparência e Troca de Informações, é de que:
126O Brasil adota o termo “forseably relevant” apenas no tratado para evitar a dupla tributação, celebrado
com a Turquia em 2010. Nos demais tratados dessa natureza, aplica-se o termo “informações necessárias”.
127
OECD (2013), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review: Brazil 2013: Phase 2. p. 90.
128Acordos celebrados pelo Brasil exclusivamente para intercâmbio de informações tributárias: Estados
Unidos (20/3/2007), Reino Unido (28/7/2012), Uruguai (24/10/2012), Bermuda (29/10/2012), Jersey (28/1/2013), Guernsey (6/2/2013) e Ilhas Caymam (19/3/2013).
129OECD (2013), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer
Review: Brazil 2013: Phase 2. p. 90.
130Ibidem. p. 91. 131
OWENS, Jeffrey. A new era of transparency. 2013 (prelo). p. 15.
132Os esforços brasileiros para adequar-se aos padrões internacionais encontram-se nos relatórios: OECD
(2012), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review: Brazil 2012: Phase 1 e OECD (2013), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Review: Brazil 2012: Phase 2.
The legal and regulatory framework for the availability of information is in place in Brazil. Ownership and identity information is maintained by relevant entities and arrangements. In addition, much information is filed with governmental authorities, in particular the tax authorities and the Public Trade Registrar. Similarly, a good framework exists which requires full accounting records, including underlying documentation, to be kept for at least five years (which corresponds to the statute of limitations period). Full bank information, including all records pertaining to account holders as well as related financial and transaction information, is available in Brazil. In addition, the tax authorities also collect certain bank data every year, such as the identity of all bank account holders and the monthly global amounts in deposit or saving accounts133.
A adoção do intercâmbio de informações tributárias por um número cada vez mais significativo de países é reflexo do crescente combate da comunidade internacional ao planejamento tributário agressivo, à evasão e à falta de transparência fiscal134, em especial nos chamados centros financeiros offshore e paraísos fiscais135. Além dos mencionados instrumentos utilizados para a realização do intercâmbio de informações, têm surgido também outras ferramentas internacionais para incrementar a atividade fiscalizatória, tais como a Diretiva n. 16/2011 da União Europeia, a Convenção Multilateral em Assistência Administrativa Mútua em Assuntos Tributários, o Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) dos Estados Unidos e o Rubik da Suíça.
Os esforços empreendidos pelo Brasil para desenvolver sua rede de transparência fiscal internacional são no sentido de adequar-se a uma política tributária internacional. Isto porque aqueles países que resistirem à adoção de maior transparência e intercâmbio de informações estarão sujeitos a medidas de retaliação, tais como retenções na fonte, renegociação de tratados, restrições a ajudas financeiras e inclusão em listas negras136.