5. FRICÇÕES ENTRE O INTERCÂMBIO DE INFORMAÇÕES TRIBUTÁRIAS E OS
5.8. Novos Paradigmas da Administração Tributária e a Necessidade de
Vive-se um período de transição e testes em relação à atuação das administrações tributárias, conforme já exposto ao longo deste estudo. Embora este item não verse
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objetivamente sobre nenhum direito ou garantia fundamental, trata-se de tema imprescindível a fim de que as políticas e instrumentos de intercâmbio de informações adotados pelo Brasil não sejam ferramentas exclusivas para o que Daron Acemoglu, Simon Johnson e James A. Robinson denominaram de extrativismo fiscal607, em que o Estado utiliza a lei como instrumento de força para extrair riquezas da sociedade, criando-se um ciclo vicioso e autista, sendo a lei utilizada como instrumento de poder de arrecadação de tributos, mas sem nenhuma contrapartida jurídica608.
O receio se justifica pois a maioria das administrações tributárias baseia-se no
modelo firmado por Allingham, Sadmo e Yitzhaki609, com base na teoria econômica do
crime (paradigma do crime), que postula que à medida que se aumenta a probabilidade de fiscalização e punição dos contribuintes, aumenta também o cumprimento das obrigações tributárias. Para esse modelo, o contribuinte é sempre visto pela administração tributária
como um potencial fraudador610 e, portanto, os problemas centrais de uma administração
tributária seriam identificar, controlar e punir os contribuintes que fraudarem ou que não
cumprirem suas obrigações611. Nesse modelo de administração tributária, os instrumentos
utilizados para majorar a arrecadação estão sempre focados em estratégias de controle para maximizar a detecção e a punição612.
No entanto, em uma perspectiva contemporânea das administrações tributárias modernas, estudiosos como Richard Bird e James Alm têm trazido novas dimensões em relação a como a administração tributária pode influir no aumento do cumprimento das obrigações tributárias. Apesar de enfatizar que a coerção estatal é um instrumento importante e necessário na atuação das administrações tributárias, Richard Bird argumenta que nem todos os problemas das administrações tributárias podem ser
resolvidos pela Tax Police613. Existem extensas pesquisas demonstrando que há muito a
607ACEMOGLU, Daron et al. The Colonial Origins of Comparative Development: An Empirical
Investigation. The American Economic Review, Vol. 91, N. 5 (Dec., 2001). p. 1.369-1.401. Disponível em: <http://economics.mit.edu/files/4123> Acesso em: 3.6.2013.
608Cf. SANTI, Eurico M. D. de. Decadência sobre “fatos geradores” que decorrem de atividade
interpretativa do contribuinte, ex vi do Art. 150/CTN, e a jurisprudência do STJ sobre atos “ilícitos”,
“pagamento antecipado” e “contagem do prazo do Art. 173/CTN”.
609CUMMINGS, Ronald; MARTINEZ-VASQUEZ, Jorge; MCKEE, Michael; TORGLER, Benno. Tax
Morale affects Tax Compliance: Evidence from surveys and artefactual field experimente. Journal of Economic Behavior & Organization. N. 70 – 2009. p. 448.
610
BIRD, Richard. Op. cit. p. 4.
611Ibidem. p. 4.
612ALM, JAMES e Torgler, Benno. “Do Ethics Matter? Tax Compliance and Morality”. Journal of
Business Ethics, January, 2011. p. 2.
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ser ganho quando a administração tributária deixa de lado o paradigma do crime e passa a adotar um novo padrão que se instauraria através de múltiplas ações dirigidas a estimular o cumprimento de normas tributárias de uma forma mais eficiente e legítima, reduzindo as incertezas e ambiguidades da legislação614.
A mudança de paradigma proposta altera fundamentalmente o ponto de partida das ações das administrações tributárias. No modelo tradicional, o contribuinte seria sempre um potencial criminoso e a administração tributária teria de pautar suas ações pelo objetivo de alcançar uma maior capacidade de detecção e punição. Contudo, o novo paradigma apresentado por Alm e Bird enxerga a administração tributária além dos fatores puramente econômicos. Ainda que reconheçam a importância da coerção governamental, essa nova perspectiva permite ações variadas das administrações tributárias, que passam a se preocupar também em construir um relacionamento de maior cooperação e confiança com os contribuintes. Nesse sentido, o fortalecimento e o estreitamento da relação entre Fisco, contribuintes e intermediários é uma das recomendações para as administrações tributárias mais enfatizadas pela OCDE615 .
Com efeito, os estudos empíricos realizados por esses autores enfatizam que quanto mais o Fisco ofereça assistência, aja com transparência, respeite a capacidade contributiva, seja responsivo às necessidades dos contribuintes, esteja aberto a uma relação mais cooperativa e menos coercitiva, mais se conseguirá desenvolver a
614 Diante dos resultados encontrados em sua pesquisa, o autor entende que haveria uma moral tributária ou
tax morality que influencia os cidadãos na decisão de cumprir ou não suas obrigações tributárias. A tax morality seria para o autor a motivação dos contribuintes para cumprir as obrigações tributárias. Para tanto, o autor defende que alguns fatores são determinantes para o desenvolvimento das administrações tributárias, tais como: (i) a atmosfera que envolve o cumprimento de obrigações tributárias, ou seja, a percepção que os próprios contribuintes têm de outros contribuintes, em relação à maioria dos cidadãos serem cumpridores ou descumpridores das obrigações tributárias; (ii) a percepção do cidadão de representatividade e redistribuição por parte do governo em relação à receita arrecadada com os tributos; (iii) a percepção da corrupção e da prestação de serviços públicos pelas instituições governamentais; (iv) a preocupação das instituições governamentais em atender necessidades particulares dos indivíduos (responsividade). Cf. ALM, James e MARTINEZ-VAZQUEZ, Jorge. Tax morale and tax Evasion in Latin America (Working Paper 07-04). Georgia State University, 2007. Disponível em http://econpapers.repec.org/RAS/pal49.htm. Acesso em: 2/9/2011; ALM, James e Torgler, Benno. “Do Ethics Matter? Tax Compliance and Morality”. Journal of Business Ethics, January. 2011; ALM, James. SANCHES, Isabel. JUAN, Ana. Economic and Noneconomic Factors in Tax Compliance. KYKLOS, vol 48 – 1995; ALM, James E., LASSEN, David D., ROSE, Shanna. The Causes of Fiscal Transparency: evidence from the American States. Sixth Jacques Polak Annual Research Conference, 2005.
615 OCDE. Tackling Aggressive Tax Tax Planning Through Improved Transparency and Disclosure –
Report on Disclosure Initiatives. OCDE Publicações, 2011; OCDE. Study into the Role of Tax Intermediaries. OCDE. Publicações, 2008. Disponível em
http://www.oecd.org/dataoecd/28/34/39882938.pdf. Último acesso: fevereiro de 2011. Apud PACHECO, Mariana P. Fischer. RECEITA FEDERAL DO BRASIL: Historia, Desenvolvimento Institucional e Desafios para o futuro (aprendendo com a experiência Nacional e Internacional) – I Workshop do Núcleo de Estudos Fiscais – NEF/FGV – Junho, 2011. p. 15.
legitimidade da administração fazendária e o cumprimento das obrigações tributárias616. Há, portanto, que se optar por uma postura mais austera e fechada ou mais aberta e democrática617.
Prova de que os contribuintes não podem ser vistos exclusivamente como criminosos está no fato de que durante o período de avaliação da OCDE, a RFB não aplicou nenhuma penalidade a qualquer contribuinte em casos de intercâmbio de informações, haja vista que nenhum contribuinte ou terceiro jamais se recusou a prestar
as informações solicitadas618. Em suma, a maioria dos contribuintes deseja cumprir suas
obrigações tributárias, os recalcitrantes são exceção e, portanto, também devem merecer tratamento excepcional.
O intercâmbio de informações é uma ferramenta desenvolvida para atender aos interesses fazendários, no entanto, os governos devem compreender que a transparência é um conceito de mão dupla, implicando que eles mesmos devem estar mais abertos quanto
ao modo de formular e implementar suas políticas fiscais619. O robusto acesso aos dados
dos contribuintes deve ser refletido na transparência das práticas administrativas adotadas pela RFB para a execução do intercâmbio de informações. Muita atenção tem sido dada à eficiência do intercâmbio de informações, contudo, um novo equilíbrio deve ser encontrado entre, por um lado, a legitimidade da cooperação internacional para combater planejamentos tributários agressivos e à evasão fiscal, e, por outro, a proteção dos direitos constitucionais dos contribuintes620 .
Ademais, é possível que havendo uma procedimentalização que assegure os direitos e garantias fundamentais, o contribuinte também se beneficie das práticas de intercâmbio de informações e não enxergue apenas um mecanismo de controle da administação tributária. Por meio da cooperação internacional é possível alcançar uma
616 MACIEL, Everardo. Considerações Finais. Trabalho apresentado na 45. Assembleia Geral do CIAT
(Centro Interamericano de Administraciones Tributarias). Equador, abril de 2011. Disponível em http://www.ciat.org/index.php/es/cooperacioninternacional/actividadesinternacionales/conferenciastecnicas/ ponencias/1450-ponencias-conferencia-2010.html. Último acesso: junho de 2011.
617 SCHWARZ, Jonathan. Rights and Powers: Protecting the legitimate Interests of Taxpayers. Hardman
Lecture. 18 Novembro 2008. p.16.
618 OECD (2013), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer
Review: Brazil 2013: Phase 2. p. 75.
619 OWENS, Jeffrey. The long march towards tax transparency. In: Transparência Fiscal e
Desenvolvimento: Homenagem ao Professor Isaias Coelho. Coord: Eurico Marcos Diniz de Santi; Frederico Silva Bastos; Daniel Leib Zugman; Basile Georges Christopoulos. 1. ed. São Paulo: Thomson Reuters, 2013. p. 463.
620 OBERSON, Xavier. The OECD Model Agreement on Exchange of Information – a Shift to the
melhor aplicação da legislação doméstica e dos acordos internacionais, a garantia de ambiente de negócios justos sem favorecimento de um contribuinte em virtude de seu porte econômico e de sua capacidade de operar no exterior, a diminuição do poder atrativo dos paraísos fiscais, e também as joint audits, que possibilitam maior segurança jurídica em relação ao entendimento das administrações tributárias em relação aos contribuintes.
Assim, a evolução das ações e das políticas adotadas pela administração tributária não devem se limitar a medidas para detecção, controle e punição dos contribuintes. Seria louvável que houvesse preocupação em desenvolver ações multifacetadas e com a participação dos contribuintes. Em 2013, o 67º Congresso da International Fiscal Association (IFA) apontou que, para os próximos 25 anos, ações e políticas das administrações tributárias devem incluir a redução do relacionamento adversarial entre fisco e contribuinte, em prol de medidas mais cooperativas, transparentes e que incrementem o diálogo entre esses atores621.
Especificamente em relação ao intercâmbio de informações, seria importante que houvesse um amplo debate com os atores interessados sobre como a troca de informações tributárias pode ser harmonizada com o que prevê o ordenamento jurídico brasileiro. Assim como seria desejável que a RFB possibilitasse uma participação maior dos contribuintes ao longo da cooperação internacional. O debate sobre o intercâmbio de informações tributárias ainda é incipiente no Brasil, em parte, talvez, pelo grande sigilo com que essas atividades da RFB se realizam, e também devido às poucas trocas de informações realizadas até o momento. No entanto, a tendência é que cada vez mais essa ferramenta fiscalizatória se desenvolva e passe a repercutir nas relações entre fisco e contribuintes. Portanto, é preciso estabelecer canais de diálogo enquanto a cooperação para intercâmbio de informações ainda se desenvolve, caso contrário assumir-se-á a postura de importadores de políticas tributárias sem a devida adequação ao sistema jurídico brasileiro.
A administração tributária é instituição responsável pela aplicação e interpretação da legislação tributária, fiscalização e cobrança de tributos. Alterar a Constituição, as leis, e os acordos internacionais não é medida suficiente para melhorar o sistema tributário. É preciso modificar também a forma como a administração tributária brasileira e os
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contribuintes se relacionam. As experiências e modelos propostos por organismos internacionais são relevantes, mas não podem ser singelamente transplantadas para o nosso sistema; é preciso adaptar e pensar os modelos internacionalmente propostos à nossa realidade, e essa tarefa só é possível se houver canais de diálogo entre a administração tributária e os contribuintes.
CONCLUSÕES
C1. Pressuposto do Estado Democrático de Direito é a sujeição do poder público ao Direito e ao escrutínio do povo. É, portanto, preocupante o fato de o Brasil assinar diversos acordos prevendo a cooperação em matéria tributária para troca de informações, mas resguardar dos cidadãos a procedimentalização dessa cooperação no âmbito doméstico. O percurso desta pesquisa justifica as escolhas, o alcance e, principalmente, demonstra que o maior obstáculo deste estudo foi a indisponibilidade da administração tributária brasileira em oferecer informações sobre as práticas de cooperação internacional com outros Estados. A postura adotada pela RFB negando em todas as intâncias o acesso ao Manual de Troca de Informações com e Exterior contraria o sentido da Lei de Acesso à Informação, estimulando a desconfiança e prejudicando a relação Fisco-contribuinte. Por outro lado, a competência recursal da CGU revelou-se fundamental para que se alcançasse o efetivo acesso à informação pública.
C2. O intercâmbio de informações entre os fiscos impõe a transição de um modelo de administração tributária calcada em políticas domésticas para um modelo que atua em um mundo globalizado e informacional. Para lidar com essas transformações, novas formas de regulação e reguladores são exigidas, tais como os instrumentos internacionais para intercâmbio de informações em suas diversas modalidades. Assim, o debate sobre o intercâmbio de informações requer, necessariamente, uma nova postura da administração tributária brasileira e também uma mudança cultural em favor de maior transparência internacional e doméstica das relações entre os Estados, as administrações tributárias e os contribuintes.
C3. O poder da informação e o crescimento da cooperação internacional em matéria tributária na busca por maior transparência governamental e combate à evasão fiscal e ao planejamento tributário agressivo fizeram com que a troca de informações entre Estados entrasse definitivamente na agenda da comunidade internacional. O Brasil tem realizado grandes esforços para adequar suas instituições e legislações aos padrões internacionais no que tange à troca de informações tributárias. Os esforços empreendidos pelo país para desenvolver sua rede de transparência fiscal internacional são no sentido de adequar-se a uma política internacional, aumentar o cumprimento das obrigações tributárias e também porque aqueles países que resistirem à
adoção de maior transparência e intercâmbio de informações estarão sujeitos a medidas de retaliação pela comunidade internacional.
C4. A troca de informações entre administrações tributárias e seus instrumentos devem ser vistos como mecanismos positivos e importantes para uma maior cooperação internacional. Isto porque estimulam um círculo virtuoso de transparência em que cada vez mais haverá compartilhamento de informações entre os Estados e que, consequentemente, aumentam o cumprimento das obrigações tributáras e também auxiliam no combate ao planejamento tributário agressivo, à evasão fiscal e à lavagem de dinheiro. Assim, as experiências de cooperação em matéria tributária e os modelos propostos por organismos internacionais são muito relevantes, e o Brasil deve continuar a se inserir nesse cenário. Contudo, esses instrumentos não podem ser singelamente transplantados para o ordenamento jurídico brasileiro. É preciso encontrar caminhos, critérios e objetivos próprios.
C5. No Brasil, não há instrumento legal específico que discipline o intercâmbio de informações tributárias. A moldura regulatória brasileira é formada da combinação entre dispositivos da CF, do CTN, dos acordos internacionais celebrados pelo país e do Manual de Troca de Informações com o Exterior. Essa estrutura jurídica sugere que o intercâmbio de informações com outros países seja possível, contudo o sistema jurídico brasileiro, também prevê direitos e garantias fundamentais que devem ser assegurados aos contribuintes brasileiros e, portanto, exigem preocupação em relação à adequação das ferramentas de cooperação internacional em matéria tributária celebradas pelo Brasil à legislação interna. A questão principal da troca de informações entre as diferentes nações é encontrar um equilíbrio entre, por um lado, dar e obter informações que auxiliem na aplicação da legislação fiscal e no combate aos crimes tributários, e, por outro lado, respeitar a legalidade, os direitos e as garantias fundamentais dos contribuintes. Trata-se de uma equação entre liberdade e poder.
C6. A legalidade não se constrói apenas com a publicação de leis, mas também com atos de aplicação concreta do direito. É preciso, portanto, conhecer não apenas as regras estabelecidas na estática legislação, mas também aquelas concreta e dinamicamente aplicadas no dia a dia pela administração tributária. O fato é que, no Brasil, ao menos em relação ao intercâmbio de informações, além da restrita
jogo” (legalidade concreta). A moldura prática brasileira revela que a RFB possui a
infraestrutura, o acesso e a autoridade para obter informações dos contribuintes ou terceiros, sempre que necessário. Contudo, a eficácia do intercâmbio de informações no Brasil pode ser mitigada pelas fricções entre essa modalidade de cooperação internacional e os direitos e garantias fundamentais assegurados pela CF e pelo atual posicionamento do STF em relação ao acesso direto da RFB às informações bancárias dos contribuintes.
C7. Ao cuidar da defesa dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, na verdade, não se está assumindo uma posição unilateral, nem menosprezando o interesse público na arrecadação de tributos. Afinal, não se pode ignorar a necessidade que o Estado tem de obter recursos financeiros para a realização de suas atividades. No entanto, é preciso ter em mente que o intercâmbio de informações é um mecanismo concebido, modelado e estruturado para servir aos interesses das administrações tributárias como instrumento garantidor de eficácia da lei tributária interna em um cenário de operações financeiras e comerciais globais. No entanto, ao realizar suas competências fiscalizatórias a RFB permanece sujeita a respeitar os direitos constitucionalmente garantidos aos contribuintes.
C8. A função administrativa se materializa em um conjunto de atos que, necessariamente, devem observar uma sequência predeterminada que assegure a possibilidade de controle do poder jurídico. A procedimentalização é instrumento garantidor da participação e da proteção dos direitos dos administrados contra os atos praticados de forma abusiva pelas autoridades administrativas. A condução do intercâmbio de informações por parte da adminstração tributária brasileira, portanto, não pode ser improvisada e subjetiva. Em relação ao intercâmbio de informações tributárias a procedimentalização da atividade administrativa é imprescindível para (i) legitimar a atividade administrativa; (ii) garantir os direitos dos administrados; e (iii) facilitar do controle da administração pública.
C9. A ideia de transparência deve ser comprendida como uma via de mão dupla. Assim, não é razoável combater a evasão fiscal, o planejamento tributário agressivo, contruir mecanismos de transparência fiscal internacional, e ao mesmo tempo, atuar secretamente a fim de controlar e punir os contribuintes domésticos sob o mesmo argumento. O aumento do poder fiscalizatório deve se refletir também no incremento da observância dos direitos dos fiscalizados. A não comunicação do contribuinte sobre a
coleta e transmissão de suas informações pressupõe a máxima de que todos os contribuintes fiscalizados por administrações estrangeiras são efetivamente criminosos, na contramão do princípio da imparcialidade da administração pública e de pesquisas que defendem que administrações tributárias democráticas e transparentes são mais eficientes do que aquelas que adotam políticas de ação exclusivamente baseadas na fiscalização e no controle.
C10. Para além de uma garantia constitucional de qualquer país, o direito de se defender é essencial a todo e qualquer Estado que se pretenda minimamente democrático.
O exercício desse direitonão é uma generosidade, mas um interesse público. A garantia
ao exercício ao contraditório e à ampla defesa é necessária em relação ao intercâmbio de informações tributárias, pois, após o envio da informação a um outro país, não há certeza alguma de que o contribuinte terá a oportunidade de se defender ou apresentar provas no Estado estrangeiro. Ademais, os direitos e garantias fundamentais elencados na Constituição Federal são assegurados aos cidadãos em território nacional, portanto, qualquer meio de defesa a esses direitos deve ser concedido em ambiente doméstico.
C11. Conforme as práticas da RFB para cooperação internacional, a depender do mecanismo utilizado para a realização do intercâmbio de informações, é possível que um determinado encargo recaia sobre um contribuinte e não sobre os demais, assim como também é possível que um direito ou garantia concedido a um contribuinte também não seja estendido aos demais. Tal quadro revela um significativo problema de isonomia no tratamento dos atos de cooperação internacional em matéria tributária realizados pelo Brasil. A única forma de garantir à sociedade controle sobre práticas administrativas da RFB e o respeito à isonomia no tratamento dos contribuintes submetidos ao intercâmbio de informações é exigir que se estabeleça uma procedimentalização que assegure o exercício do devido processo legal e, consequentemente, confira um tratamento isonômico aos contribuintes.
C12. Os contribuintes, os órgãos da administração pública e as instituições financeiras irradiam um enorme fluxo de informações que alimenta e atualiza os bancos de dados das administrações tributárias. Os recursos tecnológicos também permitem