A hipótese prevista no artigo 173, parágrafo único, do Código Tributário

Outro e completamente distinto é o caso previsto no parágrafo único do artigo 173 do Código Tributário Nacional. Vejamos o enunciado legal:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados:

[…]

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.199

Em razão da confusa redação, surgiram para esse dispositivo duas correntes interpretativas principais. São elas: (a) antecipação do termo a quo do prazo decadencial; (b) hipótese de interrupção do prazo decadencial.

Pois bem. A primeira corrente interpretativa parte da premissa de que a regra geral da decadência (prevista no art. 173, I) define que o prazo em que se extingue o direito de lançar é de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. A própria regra geral, portanto, estaria a fixar o termo inicial do lapso decadencial em momento posterior ao que o lançamento poderia se efetivar, protraindo-o para o início do exercício seguinte.

Desse modo, o parágrafo único do artigo 173 estabeleceria uma antecipação desse termo a quo do prazo de decadência, apenas para o caso de o Fisco notificar o contribuinte para a prática de alguma providência que levará ao lançamento, desde que

199 _{BRASIL. Receita Federal. Código Tributário Nacional – Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966.}

Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.htm>. Acesso em: 13 maio 2013.

essa notificação se dê no intervalo de tempo compreendido entre o evento gerador e o começo do exercício seguinte, como já detidamente analisamos em capítulo anterior.

Nessa hipótese, o termo inicial da decadência seria deslocado do início do exercício seguinte para a data da notificação ao contribuinte, provocando, assim, verdadeira antecipação do termo a quo do prazo decadencial.

A justificativa para esse entendimento repousa no fato de que, nesse caso, o Fisco não apenas já estaria hipoteticamente apto a lançar, como também já teria dado início aos atos tendentes ao lançamento. Assim, a Fazenda Pública já teria conhecimento do evento e já estaria tomando as providências necessárias para exercer o seu direito de constituir o crédito tributário.

A segunda corrente interpretativa, por sua vez, sustenta que o parágrafo único do artigo 173 do CTN traz outra causa interruptiva do prazo decadencial. Segundo esse entendimento, havendo a notificação ao contribuinte, tendente ao lançamento, restaria interrompido o prazo de decadência, ainda que já houvesse se iniciado o prazo nos termos do artigo 173, inciso I, do CTN. Portanto, na data da notificação o prazo decadencial de cinco anos seria reiniciado, do princípio.

Acreditamos ser mais acertada a primeira corrente. Isso porque a interpretação do parágrafo de um artigo não pode distanciar-se dos limites impostos pelo caput. Desse modo, considerando que o art. 173, em seus incisos I e II, enuncia os termos iniciais da contagem do prazo decadencial, caso uma nova hipótese fosse prevista, inclusive com a força de anular completamente o comando inicial, não deveria estar localizada no parágrafo do artigo, mas, sim, nos incisos do caput.

Esse argumento ainda é reforçado pelos ensinamentos de Luciano Amaro, para quem tal prazo também é de antecipação, caso tenha sido realizada notificação acerca de medida preparatória (e não notificação do lançamento – frise-se) antes do início do prazo previsto no artigo 173, I, do CTN. Em suas palavras:

Continua o dispositivo a divagar quando se reporta ao início de constituição do crédito tributário, que se traduziria em simples medida preparatória (e não integrante) do lançamento, aliás, medida que pode resultar em coisa nenhuma, se a autoridade administrativa se convencer, após o atendimento da notificação pelo sujeito passivo, de que nada há a ser lançado. Cuida-se aí, portanto, apenas da hipótese em que a autoridade administrativa inicia um processo de investigação (que poderá ou não resultar em lançamento), e o parágrafo manda, em verdade, que o prazo de decadência se conte a partir da notificação do sujeito passivo para a prática de alguma providência de interesse para a constituição do crédito; não há ainda, notificação de lançamento. Se aquela notificação é feita antes do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ela antecipa o início do prazo decadencial. O problema está na hipótese em que tal

notificação seja feita após já ter tido início o prazo de decadência (contado de acordo com a regra do item I do caput do dispositivo). Nessa hipótese, o prazo decadencial já terá tido início, e o prazo a que se refere o citado item é um prazo para “constituir o crédito” e não para “começar a constituir o crédito”. Em suma, parece-nos que o parágrafo só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para interrompê-lo, caso ele já tenha tido início de acordo com o item I do caput do dispositivo.200

À mesma conclusão chegou o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que majoritariamente entende que a Declaração de Rendimentos apresentada pelo contribuinte, no caso do Imposto de Renda, deve ser considerada como medida preparatória indispensável ao lançamento, sendo que o prazo previsto pelo parágrafo único do art. 173 nada mais seria que a antecipação do prazo previsto no caput do art. 173. Cite-se:

IRPF - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - DECADÊNCIA - TERMO INICIAL - O Termo inicial para contagem do prazo

decadencial do direito de a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário pelo lançamento é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado ou a data da

entrega da declaração referente ao período, se esta for apresentada antes dessa data (art. 173, I e parágrafo único).201

E recentemente até mesmo o Superior Tribunal de Justiça, ao analisar o ERESP 1.143.534/PR (publicado em 20.03.2013), de relatoria do Ministro Ari Pargendler, entendeu que a regra do art. 173, parágrafo único possui o condão de, apenas, antecipar o início da contagem do prazo decadencial, não estando apta a promover a interrupção do prazo decadencial. Confira-se a ementa do julgado:

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

A norma do art. 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional incide para antecipar o início do prazo de decadência a que a Fazenda Pública está sujeita para fazer o lançamento fiscal, não para dilatá-lo - até porque, iniciado, o prazo de decadência não se suspende nem se interrompe. Embargos de divergência providos.202

Conclui-se, portanto, ser mais acertada a corrente interpretativa que considera o prazo previsto no parágrafo único do artigo 173 do Código Tributário Nacional como antecipação do termo a quo do prazo decadencial, e não como outra hipótese de sua interrupção.

201 _{BRASIL. Ministério da Fazenda. Quarta Câmara. Processo nº}

18471.002344/2003-23. Recurso Voluntário nº 145.868. Acórdão nº 104-21.152. Órgão Julgador: Primeiro Conselho de

Contribuintes. Brasília, 10 nov. 2005 (grifos nossos).

202 _{BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargo de Divergência em Recurso Especial nº}

1.143.534/PR. Relator: Ministro Ari Pargendler. Julgamento: 13 mar. 2013. Órgão Julgador:

6 O PRAZO DECADENCIAL DAS CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO