Limites: aptidão e intensidade (proporcionalidade)

Os limites do tributo são também os limites da extrafiscalidade. A finalidade extrafiscal não retira a natureza tributária da norma.221 Observadas as derrogações que dão forma ao fenômeno extrafiscal e estão expressamente previstas no direito positivo, as demais normas do regime tributário são de se aplicar ao fenômeno extrafiscal. “Não pode a extrafiscalidade servir de invocação mágica que arrede o conjunto de restrições que – em nome da organização estatal, moralidade política e direitos individuais – constitui o regime

220

Estevão Horvath destaca ainda o uso do termo extrafiscalidade para designar a destinação constitucionalmente vinculada da arrecadação que é própria das contribuições. Referindo-se à contribuição de intervenção no domínio econômico, o autor explica que, “no sentido tradicional da palavra [extrafiscalidade] (utilização do tributo com fins diversos daqueles meramente arrecadatórios), a contribuição em apreço não é, a nosso ver, um tributo extrafiscal, pois tem por fim arrecadar recursos para cumprir sua finalidade [...]. Já quando se vislumbra a fiscalidade como tributo destinado ao fisco propriamente dito, a contribuição não poderá ser considerada fiscal”. HORVATH, Estevão. Contribuições de Intervenção no

Domínio Econômico. São Paulo: Dialética, 2009, p. 59.

221

PAIVA, Leila. Disciplina Jurídica da Extrafiscalidade. São Paulo (Dissertação de Mestrado), USP, Faculdade de Direito, s.d., p. 23.

tributário”.222

À parte esses limites, há ainda outros. Afora as normas constitucionais que se aplicam aos tributos em geral, o emprego dos instrumentos fiscais como meios de intervenção no campo econômico e social justifica a incidência dos mesmos parâmetros, mutatis mutandis, que disciplinam a generalidade dos demais instrumentos de intervenção pública no domínio econômico. Afinal, quando se trata da utilização extrafiscal dos tributos, a atuação do Poder Público há de se pautar tanto pela constituição fiscal quanto pela constituição econômica, ou até mais por esta do que por aquela.223 É preciso que:

as medidas de intervenção econômica e social, em que a extrafiscalidade se concretiza, tenham por limites materiais os princípios da proibição do excesso, na medida em que afetem posições jusfundamentais dos particulares (sejam estes contribuintes, beneficiários ou terceiros, mormente concorrentes), e da proibição do arbítrio e não o princípio da igualdade fiscal a aferir da capacidade contributiva.224

Destaca-se, como limite material, o princípio da proporcionalidade que, no campo extrafiscal, implica duas restrições específicas à atuação do legislador: a exigência de aptidão extrafiscal específica e a imposição de limite de intensidade. Um e outro aspecto podem ser examinados, a nosso ver, como dimensões da aplicação da proporcionalidade ao sistema tributário: (1) a adequação entre meio e fim e (2) a proibição do excesso.

Da aptidão, já se tratou acima. Ainda que, de maneiras e em graus diferentes, nenhum tributo escape à possibilidade de uso extrafiscal, a escolha do instrumento tributário é dependente da aptidão (adequação) de intervir nos fatos sobre os quais pretende atuar o legislador. Diferentes tributos revelam aptidões diferentes, que variam de acordo, sobretudo, com a espécie tributária e a materialidade sobre as quais incidem.

Já no que se refere à intensidade, a questão está em saber o limite que se há de aplicar à carga fiscal e até que ponto pode o argumento da extrafiscalidade justificar seu aumento. O poder de tributar chega ao extremo de compreender o poder de destruir? Pode

222 _{ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de Ciência das Finanças, Direito Financeiro e Direito Tributário. São}

Paulo: Revista dos Tribunais, 1969, p. 149.

223

NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In: GRECCO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de. (Coords.). Solidariedade Social e Tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.111.

224 _{NABAIS, José Casalta. Solidariedade Social, Cidadania e Direito Fiscal. In: GRECCO, Marco Aurélio;}

GODOI, Marciano Seabra de (CDords.). Solidariedade Social e Tributação, São Paulo: Dialética, 2005, p.132.

o tributo aniquilar a propriedade ou atividade sobre a qual incide? No que se refere às exonerações, em geral, e aos incentivos, a pergunta pode ser tomava ao avesso: o poder de tributar compreende o poder de eliminar (exonerar) completamente o tributo?

Aliomar Baleeiro, a propósito dos trabalhos constituintes de 1946 e dos elementos de um sistema tributário razoável, reconhecia que o acolhimento da proibição do confisco no texto constitucional “evidentemente condena todas as consequências de velho conceito de Marshal: – the power to tax involves the power to destroy”. Para Baleeiro, no nível jurídico, no poder de tributar evidentemente não está compreendido o poder de destruir:

Antes, com Holmes, o poder de tributar é inseparável do dever de manter, conservar e incentivar, salvo quando o imposto for empregado com finalidade extra-fiscal, visando proibir ou impedir determinadas tendências, atividades ou coisas: - alimentos impróprios (margarinas, p.ex.), bebidas alcoólicas, malthusianismo, etc.225

A referência é ao conhecido precedente da Suprema Corte dos Estados Unidos da América, firmado no caso McCulloch vs. Maryland, em 1819, no qual se discutia a possibilidade de tributar instituição financeira federal.226 Sustentar que o poder de tributar compreende o poder de destruir implicava negar a possibilidade de os diferentes entes federados tributarem-se uns aos outros. Por isso, a imunidade recíproca haveria de se reconhecer, sob pena de se admitir, pela via do tributo, interferências mútuas e deletérias.227

A mesma linha raciocínio é acolhida também em diferentes julgamentos do Supremo Tribunal Federal, alguns dos quais inclusive contando com participação do próprio Aliomar Baleiro, que ascendeu ao cargo de Ministro em 1965. Por exemplo, no julgamento do RE 68.538, de relatoria do Ministro Barros Monteiro, julgado em 3.12.1969, assim manifestou-se o Ministro Aliomar Baleeiro sobre a imunidade recíproca:

O veículo da palavra não é ótimo para transmissão do pensamento do legislador. Então pergunto: – que quis a Constituição, quando estabeleceu o princípio da imunidade recíproca? De certo, a preservação do funcionamento de uma das unidades do sistema federativo. A União não

225

BALEEIRO, Aliomar. Alguns Andaimes da Constituição. Rio de Janeiro: Livraria Principal, 1950, p. 13.

226 _{O caso é citado em diversas oportunidades por Aliomar Baleeiro ao tempo em que figurava como Ministro}

do Supremo Tribunal Federal, especialmente: ERE n. 68.215/SP e o RE n. 69.506/SP.

227

AMARAL JÚNIOR, José Levi Mello do. Memória Jurisprudencial - Ministro Aliomar Baleeiro. Brasília: Supremo Tribunal Federal, 2006, p. 134.

pode ser embaraçada no funcionamento dos seus serviços públicos, no exercício das suas atribuições, por um tributo do Estado. Reciprocamente, o Estado também não pode ser embaraçado por um tributo federal. Quem pode tributar um pode tributar cem. Se a União pode tributar um por cento, pode tributar cem, como tributa, às vezes, trezentos por cento. É um meio eficaz para destruir a sobrevivência de outra esfera de governo.

Em questão, a capacidade fática do sistema tributário de interferir negativamente na atividade sobre a qual incide e o dever jurídico de resguardá-las, particularmente nos casos de imunidade. O debate, percebe-se, vai um pouco além do conteúdo estritamente jurídico do dever fiscal e de sua quantificação. Chama atenção para os efeitos externos do tributo, em relação ao sujeito e à atividade a que se aplica, bem como para necessidade de compatibilidade entre obrigação de pagar tributos e outros valores e princípios acolhidos pelo texto constitucional.

A relação entre o poder de tributar e o de destruir é suscitada em vários precedentes do Supremo Tribunal Federal. Dentre os mais antigos, vale destacar o RE 18.331/SP, de relatoria do Ministro Orozimbo Nonato, julgado em 1951, que cuidava da taxa incidente sobre licença para uso das cabines de banho de Santos (Lei n. 995). Argumentava-se que o referido tributo suportara aumento arbitrário e desproporcional, a ponto de cercear a atividade comercial gravada e, por conseguinte, violar a liberdade de exercício de profissão. Segundo o recorrente, o tributo seria proibitivo e capaz da “asfixiar a atividade particular”. A tese, contudo, não prevaleceu. Entendeu o Tribunal que não se tratava de “imposto proibitivo”, uma vez que o aumento, apesar de significativo, não chegava a ponto de “aniquilar a atividade”.

Além da importância histórica, o julgamento merece destaque particularmente por dois aspectos: (1) a preocupação em conciliar a cobrança do tributo com princípios da ordem econômica e (2) atenção aos elementos fáticos e às consequências concretas da incidência tributária. Vale anotar: a lei foi julgada constitucional não porque não afetava à livre iniciativa, mas por não eliminar concretamente a atividade sobre a qual se aplicava. Ou seja, poderia, sim, interferir, poderia, sim, prejudicar, desde que não chegasse a ponto de impedir completamente.

Mais recentemente, cabe destacar, a propósito da necessidade de conter os efeitos nocivos da tributação em relação à atividade privada, voto do Ministro Celso de Mello, proferido no na ADI n. 4661-MC/DF, onde se lê:

O fundamento do poder de tributar – tal como tem sido reiteradamente enfatizado pela jurisprudência desta Suprema Corte (RTJ 167/661, 675- 676) - reside, em essência, no dever jurídico de estrita fidelidade dos entes tributantes ao que imperativamente dispõe a Constituição da República. [...]

Daí a necessidade de rememorar, sempre, a função tutelar do Poder Judiciário, investido de competência institucional para neutralizar eventuais abusos das entidades governamentais, que, muitas vezes deslembradas da existência, em nosso sistema jurídico, de um verdadeiro “estatuto constitucional do contribuinte”, consubstanciador de direitos e garantias oponíveis ao poder impositivo do Estado (Pet 1.466/PB, Rel. Min. CELSO DE MELLO, “in” Informativo/STF n.125), culminam por asfixiar, arbitrariamente, o sujeito passivo da obrigação tributária, inviabilizando-lhe, injustamente, o exercício de atividades legítimas, o que só faz conferir permanente atualidade às palavras do Justice Oliver Wendell Holmes, Jr. (“The power to tax is not the power to destroy while this Court sits”), em “dictum” segundo o qual, em livre tradução, “o poder de tributar não significa nem envolve o poder de destruir, pelo menos enquanto existir esta Corte Suprema”, proferidas, ainda que como “dissenting opinion”, no julgamento, em 1928, do caso ”Panhandle Oil Co. v. State of Mississippi Ex Rel. Knox” (277 U.S. 218).

É por isso que não constitui demasia reiterar a advertência de que a prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental, constitucionalmente assegurados ao contribuinte, pois este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos (ou ilicitudes) cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelas instâncias governamentais.

Agora, os limites constitucionais surgem revigorados pelo status de “direitos fundamentais do contribuinte”, oponíveis ao fisco e erigidos à condição de cláusula pétrea, como se observou no julgamento da ADI n. 939, em 15 de dezembro de 1993, com relatoria do Ministro Sidney Sanches.228

No que interessa aos estreitos limites deste estudo e deste capítulo, cremos que a resposta à pergunta e o enfrentamento do problema dos limites de intensidade do fenômeno extrafiscal passam pela prévia definição do ponto de vista a partir do qual se procede à análise. Com base nas premissas até aqui postas, parece natural afirmar que não, o poder tributário não traz em si a permissão de eliminar a atividade econômica. Afinal, se é

228 _{O julgamento da ADI n. 939, de 1993, foi possivelmente a primeira oportunidade em que o Supremo}

Tribunal Federal reconheceu a existência de direitos do contribuinte elevados à categoria de direitos fundamentais, insuprimíveis até mesmo por meio de emenda constitucional, como determina o art. 60, § 4º, IV, da Constituição vigente. BRASIL, Supremo Tribunal Federal, Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 939, relator Ministro Ilmar Galvão, Plenário, julgamento em 15.12.1993.

correto afirmar que tributação e propriedade são elementos indissociáveis do mesmo sistema, que dá corpo à ordem econômica; então, não se pode conceber que o tributo possa chegar ao ponto de eliminá-la. A questão, entretanto, não é assim tão simples. A resposta envolve, pelo menos, duas perspectivas que conduzem a conclusões diversas: uma geral, a do sistema tributário, e outra específica, a que considera certo tributo ou certa materialidade tributária.

Levando-se em conta todo o sistema tributário, afigura-se correto negar a possibilidade de o tributo eliminar complemente a atividade econômica ou a propriedade. Do contrário, ele mesmo restaria eliminado, visto que são codependentes. No entanto, nada parece impedir que certa atividade ou fato seja destruído pelo sistema fiscal, desde que contrário aos valores e propósitos previstos na ordem constitucional vigente. O mesmo se diga quanto às exonerações tributárias: a eliminação de algum tributo ou de sua incidência sobre certo fato ou segmento, não parece relevante, ao passo que a desaparecimento completo do sistema tributário é incompatível com o modelo de Estado vigente.

De toda sorte, o problema aqui trazido a título de ilustração permite-nos avançar sobre certo aspecto nele subentendido: a eficácia extrafiscal que é imanente ao fenômeno tributário e que, em certos casos, pode, de fato, chegar a compreender o poder de destruir.