Quais podem ser as finalidades?

Dizer que a finalidade ou função predominante da norma tributária pode ser induzir comportamentos não é de todo preciso. A indução é antes um meio, não um objetivo. Demanda sempre um complemento: induzir o quê? Ou seja, qual o objetivo pretendido pela indução, positiva ou negativa, que se está a realizar por meio da regra tributária?

Quando mencionamos a arrecadação como finalidade do tributo, está claro o estado de coisas que a norma visa: a geração de receitas públicas. O legislador estrutura a regra de tal maneira que a conduta que dá ensejo a esse resultado, o pagamento do tributo, se faça obrigatória, sob ameaça de uma sanção. No caso da função indutora, cabe ainda verificar qual o comportamento induzido e qual o estado de coisas ideal que, por meio dele, pretende-se alcançar. É disto que tratamos neste tópico: os objetivos que podem ser perseguidos por intermédio das regras de incentivo fiscal. Cuida-se, em última análise, de examinar a vinculação finalística que a ordem constitucional impõe à concessão de benefícios fiscais.

Em geral, parece-nos que as finalidades de incentivo podem ser tão amplas quanto às áreas abrangidas pelo sistema fiscal e os efeitos que podem lograr. Vale aqui tudo o que dissemos em relação ao fenômeno extrafiscal:359 a lista é aberta e indeterminada. Já incluiu no direito brasileiro, e.g., desde o fomento ao esporte (Lei n. 11.438/2011) à formação do mercado de capitais no Brasil (Decreto-Lei n. 157, de 1967).360

Afirmamos que a lista de objetivos admissíveis é aberta, não porque seja matéria integralmente submetida ao alvedrio do legislador, mas pela infinidade de objetivos a que podem servir os benefícios fiscais na ordem vigente. O escopo da regra de incentivo subordina-se à finalidade constitucional a que se relaciona, de sorte a conferir-lhe maior concretude e densidade normativa.361 Há discricionariedade política, não arbitrariedade. O

359

Vide supra, Capítulo III.

360 _{Sobre o emprego de incentivos fiscais para a formação do mercado de capitais no Brasil no final da}

década de 1960, ver: TRUBEK, David M.; VIEIRA, Jorge Hilário G.; SÁ, Paulo F. de. O Mercado de

Capitais e os Incentivos Fiscais. Rio de Janeiro: TN-APEC, 1971.

361

O art. 225, §1o, inciso I, da Constituição Federal, por exemplo, determina que incumbe ao Poder Público “preservar os processos ecológicos essenciais e prover o manejo ecológico das espécies e ecossistemas”. A Lei n. 5.106, de 1966, por sua vez, dispunha: “importâncias empregadas em florestamento e reflorestamento poderão ser abatidas ou descontadas nas declarações de rendimento das pessoas físicas e jurídicas, residentes ou domiciliados no Brasil, atendidas as condições estabelecidas na presente lei”. A primeira diretriz, vê-se, é mais ampla e compreende a segunda, que lhe dá cumprimento e densidade normativa.

objetivo deverá ser sempre público, eleito dentre aqueles que se encontram, explícita ou implicitamente, acolhidos no texto constitucional. Vale aqui o alerta de Maria Sylvia Zanella Di Pietro, a respeito da finalidade dos atos administrativos e legislativos:

Com efeito, o princípio da supremacia do interesse público ou princípio da finalidade pública está presente tanto no momento da elaboração da lei, como no momento de sua execução. Ele inspira o legislador e vincula a autoridade administrativa em toda sua atuação. O legislador, ainda quando estabelece normas para proteger o direito individual, tem o objetivo primordial de atender o interesse público, ao bem estar-coletivo; a Administração Pública não pode desviar-se de fins de interesse público, sob pena de ilegalidade, por desvio de poder.362

Com efeito, ainda que postulemos a vinculação do legislador à finalidade pública e particularmente aos interesses e valores incorporados à Constituição vigente, a abertura principiológica que marca a Carta de 1988 e atribui tantos e tão variados objetivos ao Estado brasileiro oferece rol quase ilimitado de propósitos a que podem servir os incentivos fiscais. A justificativa do “desenvolvimento social e econômico” certamente poderá abarcar ampla gama de medidas jurídicas de caráter positivo, especialmente em matéria tributária. Praticamente, qualquer intervenção positiva, voltada para modificar a realidade social e econômica, como “programa de ação para alteração da sociedade”, 363

estará compreendida no conceito.

Desse modo, declarar a vinculação ao interesse público não acrescenta muito ao debate dos incentivos fiscais, a não ser para excluir as situações extremas, nas quais se comprove que lei volta-se a interesses inconfessáveis e não republicanos. Diante do texto constitucional em vigor, parece correto afirmar que os incentivos fiscais poderão servir a quaisquer finalidades compreendidas entre as competências estatais do ente político que os concede, desde que se mostrem prima facie aptos para lográ-las.

Os fins admissíveis para os benefícios fiscais parecem ser, portanto, amplos e indetermináveis a priori. Confundem-se com os próprios objetivos que devem guiar as políticas públicas e a intervenção do Estado no domínio econômico.364 A título de exemplo,

362 _{DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Discricionariedade Administrativa na Constituição de 1988 2}a _ed.

São Paulo: Atlas, 2001, p.87.

363 _{Cf. BERCOVICI, Gilberto. Constituição Econômica e Desenvolvimento. Revista de Academia de}

Direito Constitucional, Curitiba, vol. 5, p. 203-219, 2004.

364 _{Tomados os incentivos fiscais como formas de intervenção na ordem econômica, podemos dividir em}

duas as classes de justificativas que os amparam, nos termos do que propõe Fabio Nusdeo. As primeiras, de caráter negativo, dizem respeito aos objetivos restritivos, que “referem-se à manutenção de determinados

poderíamos citar, além dos princípios previstos no art. 170 da Constituição, os seguintes: a valorização e a difusão das manifestações culturais (art. 215), a proteção do meio ambiente365, a prática de esportes (art. 217, caput), o desenvolvimento científico e tecnológico (art. 218), o incremento do turismo (art. 217) e a proteção à microempresa (art.179).

Não basta, é claro, a mera indicação retórica e difusa de algum objetivo elencado pelo constituinte para que se justifique a renúncia fiscal. O “fim legal pode estar plasmado na norma legal expressamente, ou nela disposto virtual ou implicitamente” 366, mas, de uma forma ou de outra, estará sempre incorporado à regra de incentivo e há de se verificar concretamente, em cotejo com a providência jurídica que determina e as circunstâncias fáticas a que se refere. Significa dizer que, no caso dos incentivos fiscais, deve-se examinar o elemento ou critério utilizado para discriminar quem é e quem não é favorecido pelo benefício. Sempre que esse critério não revelar elemento intrínseco ao fato tributado e dissociado da capacidade contribuinte, estará aí um forte indicativo do objetivo indutor visado pela regra de exoneração, ou seja, da finalidade jurídica visada.