Renata Gomes de Albuquerque Sá 1 1 Introdução
4. Reflexões sobre a aplicação das ações do plano BEPS na fiscalidade de Portugal
a) Alterações na sistemática de tributação das empresas
Merece destaque que, após a publicação das ações do BEPS, o legislador português tomou a dianteira no que concerne à aproximação da legislação nacional aos preceitos de boas práticas, antecipando, inclusive, algumas as alterações realizadas no contexto direito comunitário europeu43.
Nesse sentido, Antonio Lobo Xavier e Inês Pinto Leite (2016. p. 26) explicam que, após a Reforma de 2013, o sistema português de tributação de empresas já apresentava um corpo robusto de normas antiabuso, já atendendo as recomendações da OCDE no sentido do combate à erosão da base tributável e à redomiciliação artificial dos lucros.
Note-se que a consideração das transações internas da sociedade, de âmbito internacional, enquanto objeto de fixação de preços fiscais, para efeito do regime de Preços de Transferência encontra-se expressamente reconhecida nas duas alíneas do nº 9 do artigo 63.º do Código do IRC44, como afirma Gustavo Lopes Courinha45.
Nesse diapasão, cumpre mencionar as alterações realizadas em 2016 ao Código do IRC, materializadas no atual artigo 51.º e seguintes46, referentes ao regime de
participation exemption, introduzido como mecanismo de eliminação da dupla
tributação econômica, de acordo com o princípio da territorialidade, aplicável à generalidade de sujeitos passivos residentes no território português47.
No que concerne à Ação nº 4 do BEPS, que versa sobre a limitação dos juros dedutíveis, o regime do IRC que vigorava até 2013 (artigo 67.º), já limitava o direito à dedução de gastos de financiamento líquido ao patamar de três milhões de euros ou 30% do resultado EBIDTA e, com a reforma de 2014, tal limite foi reduzido a um milhão de euros48.
Ademais, o Relatório Econômico da OCDE sobre Portugal, divulgado em fevereiro de 2017, destaca que a partir de 2017, a dedução das despesas com juros encontra-se limitada a 30% do rendimento do fluxo de caixa (EBITDA) ou a 1 milhão de euros (dependendo de qual destes valores for superior), em consonância com a Ação nº 4 já mencionada. O Relatório salienta, ainda, que Portugal estabeleceu uma medida de
43 MATOS (2015), p. 40.
44 Artigo 63.º Preços de transferência [...]
9(*)— As regras previstas no presente artigo são igualmente aplicáveis nas relações entre: a*) Uma entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis situados fora deste território;
b*) Uma entidade residente e os seus estabelecimentos estáveis situados fora do território português ou entre estes.
(* - Redação da lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC) 45 COURINHA (2014), p. 5.
46 Alterados pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. 47 CUATRECASAS (2014), p. 3-4.
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desagravamento fiscal para os capitais próprios das empresas, num claro estímulo a novos investimentos e aplicável às novas injeções de capitais próprios.
Registre-se, destarte, que o artigo 23.º-A, nº 1, alínea c, do CIRC49 estabelece que
quaisquer pagamentos a zonas de baixa tributação estão sujeitos a uma presunção de artificialidade e, por consequência, à não dedução, somente podendo se afastar tal regra com provas contundentes do caráter real das transações que lhes servem de contraprestação50.
Note-se, ainda, que o artigo 164.º da Proposta de Lei Orçamentária para 2018 em tramitação em Portugal, traz uma alteração do artigo 4.º do CIRC, inserindo o item f, que traz uma nova hipótese de incidência para o IRC, já criticada pela imprensa do país por suas incongruências e pela clara violação à liberdade de circulação de capitais51.
Com esta modificação, passa-se a tributar os ganhos realizados por entidades não residentes em Portugal, com a alienação de partes de capital ou de direitos similares em sociedades, ou outras entidades igualmente não residentes, sempre que, em qualquer momento nos trezentos e sessenta e cinco dias anteriores à venda, o valor das partes de capital ou direitos alienados resulte, em mais de 50%, de imóveis situados em Portugal, ainda que tais imóveis sejam detidos através de outras sociedades ou veículos.
Por fim, a título de ilustração da influência das ações previstas no Plano BEPS e das reformas operadas no IRC na atuação da Administração Tributária de Portugal, cumpre traçar um comparativo entre os resultados apresentados, a título de controle do planejamento fiscal abusivo e da arrecadação do imposto entre ano de 2011 e os anos de 2015 a 2016.
O Relatório de Combate à Fraude e Evasão Fiscais e Aduaneiras de 2011, publicado pelo Secretário de Estado de Assuntos Fiscais, concluiu que, durante o ano de 2011, as correções às bases tributáveis declaradas pelos contribuintes perfizeram a quantia de € 5.535.000,00 (cinco mil, quinhentos e trinta e cinco milhões de euros).
Ademais, 60% desse valor se referiu a correções na declaração do IRC, totalizando em € 3.321.000,00 (três mil, trezentos e vinte e um milhões de euros). Com base nesse valor, o montante já pago de IRC era de 9% (nove por cento), encontrando-se 18% (dezoito por cento) do montante em fase de pagamento voluntário e 64% (sessenta e quatro por cento) em fase de execução fiscal.
49 Artigo 23.º-A(*) Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais
1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: [...]
c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º;
(* - Aditado pela lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC) 50 COURINHA (2014), p. 6.
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A seu turno, o Relatório de Atividades Desenvolvidas “Combate à Fraude e Evasão Fiscais e Aduaneiras” de 2016, verificou que a correção nas bases declaradas pelos contribuintes totalizou em € 4.304.000.000,00 (quatro mil, trezentos e quatro milhões de euros) no ano de 2016, sendo que 82% (oitenta e dois por cento) desse valor apenas a título de IRC, o que representa o valor de 3504 milhões de euros não declarados.
Outrossim, no ano de 2016, foram geradas 31.787 (trinta e um mil, setecentos e oitenta e sete) liquidações oficiosas do período de 2014, correspondente a uma matéria coletável global de € 472.151.681,87 (quatrocentos e setenta e dois milhões, cento e cinquenta e um mi, seiscentos e oitenta e um euros e oitenta e sete cêntimos) e a uma coleta de IRC no total de € 108.233.317,64 (cento e oito milhões, duzentos e trinta e três mil, trezentos e dezessete euros e sessenta e quatro cêntimos).
Cumpre ainda apontar o The International Tax Competitiveness Index, publicado pela Tax Foundation, que verifica até que ponto o sistema fiscal dos países adere a dois aspectos importantes da política fiscal, a neutralidade e a competitividade, estabelecendo um ranking entre tais países, utilizando critérios como a tributação corporativa, a tributação pessoal, a tributação sobre as propriedades e sobre o consumo.
No ano de 2014, o instituto analisou 34 países, verificando que Portugal foi 33º colocado no ranking geral e o 29º colocado no critério tributação corporativa52; em 2015,
Portugal ficou em 31º lugar no ranking geral e passou a ocupar o 27º lugar no ranking da tributação corporativa53.
Em 2016 o instituto analisou a economia de 35 países membros da OCDE, sendo que Portugal ocupou o 30º lugar no ranking de tributação corporativa e o 33º lugar na colocação geral54. Já em 2017 o relatório55 divulgado concluiu que Portugal perdeu duas
posições na classificação da tributação corporativa, passando a ocupar o 32º lugar, mas manteve o 33º lugar no ranking geral.
b) O combate ao planejamento fiscal abusivo no âmbito europeu
Antes mesmo do projeto BEPS, a União Europeia já vinha propondo medidas destinadas ao combate da concorrência tributária prejudicial, em 1997, com um pacote de medidas contra a concorrência prejudicial em matéria fiscal56, que, dentre outras
medidas, criou um Código de Conduta para a tributação das empresas.
Ademais, no ano seguinte, o Conselho de Assuntos Econômicos e Financeiros da União Europeia criou o “Grupo do Código de Conduta”, que tinha por meta avaliar as medidas fiscais passíveis de serem abrangidas pelo âmbito de aplicação do código e administrar a comunicação relativa a tais medidas.
52 TAX FOUNDATION (2014). 53 TAX FOUNDATION (2015). 54 TAX FOUNDATION (2016). 55 TAX FOUNDATION (2017). 56 UNIÃO EUROPEIA (1997).
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Mais recentemente, registre-se que, no contexto do BEPS, adotou-se na Europa um pacote antielisão fiscal, que é um conjunto de iniciativas legislativas e não legislativas a nível do direito comunitário, com o intuito de estabelecer as regras contra a elisão tributária praticada pelas empresas e tornar a tributação das sociedades mais justa, simples e eficaz.
Esse pacote inclui quatro medidas: uma comunicação sobre o pacote antielisão fiscal, uma diretiva antielisão, uma recomendação relativa à aplicação de medidas contra práticas abusivas em matéria de convenções fiscais e, por último, uma revisão da Diretiva relativa à Cooperação Administrativa.
Insta trazer à baila a necessária ponderação de Maria Odete Oliveira (2015, p. 595) no sentido de que as ações previstas no BEPS devem ser acompanhadas por uma concretização dos conceitos de residência e fonte, por parte da OCDE e das Convenções de Dupla Tributação, haja vista que eles são dotados de grande fluidez e hoje são facilmente manipuláveis pelas empresas multinacionais.
A autora afirma que o plano de ação parece continuar privilegiando o país de residência para fins de tributação, mas amplia, em certas situações, a competência do Estado da fonte, o que pode resultar em problemas como a dificuldade de se definir a fonte do rendimento, no caso dos preços de transferência abusivos, e o abandono, por parte dos investidores estrangeiros, de países que não apresentem o regime fiscal mais atrativo, especialmente nos casos de fluxos financeiros de grande mobilidade57.
Salienta-se, ainda, a constante preocupação de que as modificações legislativas, na esfera da União Europeia, para a adequação das normas de direito comunitário ao Projeto BEPS possam acarretar, na verdade, o efeito oposto que se pretende, isto é, o aumento da concorrência fiscal internacional, tanto no âmbito da UE quanto em relação aos demais países.
Nesse ínterim, o comunicado do Comitê Fiscal da Confederação Fiscal Europeia sobre a proposta de Diretiva da UE sobre antielisão, afirma que a proposta vai além das conclusões do relatório BEPS e sugere que algumas das medidas constantes da diretiva podem contribuir para uma corrida das empresas pelo sistema fiscal menos gravoso58.
57 OLIVEIRA (2015), p. 595.
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Maria Odete Oliveira (2015, p. 588) explica, outrossim, que, com o Projeto BEPS, o planejamento abusivo deixa de ser visto como necessariamente pautado por práticas ilegais, tornando-se necessária uma investigação das regras fiscais em vigor e até que ponto elas seriam responsáveis por permitir a alocação de lucros tributáveis em locais distintos de onde ocorre de fato a atividade empresarial e, se a resposta for positiva, o que pode ser modificado para melhorar o desempenho dos sistemas fiscais no panorama atual.
c) A posição de Portugal quanto à concorrência fiscal internacional
Relativa à adaptação da legislação de Portugal ao Relatório BEPS, necessário se faz mencionar a opinião de Gustavo Lopes Courinha (2014, p. 4) no sentido de que o legislador nacional em muito se adiantou no combate à concorrência fiscal prejudicial, tendo promovido significativos avanços no tema, ainda antes da iniciativa da OCDE.
Em relação à abolição de regimes preferenciais, o autor afirma que o único regime em Portugal que poderia ser equacionado, pelos critérios da OCDE, seria o regime fiscal da Madeira; todavia, após as alterações promovidas pelo Orçamento do Estado para 2012 ao artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tal regime perdeu grande parte de seus atrativos, com o deslocamento das empresas que lá se localizavam59.
Na linha da Ação nº 5, menciona-se que o Estado Português assinou, ao longo dos últimos anos, inúmeros Acordos de Troca de Informações com zonas de baixa tributação, habilitando a Administração Fiscal para analisar e reprimir operações em tais países, o que representaria um exemplo de como as autoridades portuguesas tem “implementado medidas pró-BEPS, muito antes do próprio Relatório BEPS”60.
No que tange à Ação nº 6, é notório que Portugal já vem introduzindo elevado número de normas especiais antiabuso em suas convenções de dupla tributação. Dentre elas, Gustavo Lopes Courinha (2014, p. 4) ressalta as cláusulas de beneficiário efetivo, as cláusulas gerais ou especiais de tributação efetiva, os mecanismos de recaptura de vantagens fiscais quanto a pensões, as cláusulas de salvaguarda do normativo doméstico e as cláusulas gerais de limitação de benefícios.
Diante do previsto nas Ações nº 8 a 10, impende salientar que desde a Reforma operada nos anos 2000, Portugal já possui um moderno regime de preços de transferências, descrito na Portaria 1446-C/2011, de 21 de dezembro, com destaque os
59 COURINHA (2014), p. 6. 60 COURINHA (2014), p. 9.
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seus artigos 4.º61 e 5.º62, que estabelecem métodos de determinação dos preços de
61 Artigo 4.º Determinação do método mais apropriado
1 - O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado a cada operação ou série de operações, tendo em conta o seguinte:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro método apropriado aos factos e às circunstâncias específicas de cada operação que satisfaça o princípio enunciado no n.º 1 do artigo 1.º desta portaria, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
2 - Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordos, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis.
3 - Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptívies de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas.
4 - Sempre que existam dúvidas fundadas acerca da fiabilidade dos valores que seriam obtidos com a aplicação de um dado método, o sujeito passivo deve tentar confirmar tais valores mediante a aplicação de outros métodos, de forma isolada ou combinada.
5 - Se, no âmbito de aplicação de um método, a utilização de duas ou mais operações não vinculadas comparáveis ou a aplicação de mais de um método considerado igualmente apropriado conduzir a um intervalo de valores que assegurem um grau de comparabilidade razoável, não se torna necessário proceder a qualquer correcção, caso as condições relevantes da operação vinculada, nomeadamente o preço ou a margem de lucro, se situarem dentro desse intervalo.
62 Artigo 5.º Factores de comparabilidade
Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente, os seguintes factores:
a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que, sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negocial, o tipo, a duração, o grau de protecção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratégia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptíveis de influenciar o seu funcionamento e conduta normal, a prossecução de actividades de pesquisa e
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transferência de acordo com o princípio de plena concorrência adaptável à estrutura dos mercados63.
Quanto à Ação nº 12 do plano, ela foi antecipada em cinco anos pelo legislador português com a aprovação do Decreto Lei nº 29/2008, de 05 de fevereiro, que sujeita as estruturas artificiais que permitam poupanças fiscais à fortes deveres de informações64; inclusive, seu artigo 15.º65 determina a publicação, por parte da
Administração Fiscal, de listas com os esquemas abusivos e as normas aplicáveis para reprimi-los66.
Francisco Cabral Matos (2015, p. 42) questiona, outrossim, se tais alterações resultantes do BEPS resultarão num incentivo à administração tributária de Portugal para aplicar o Decreto-Lei n.º 29/2008, de 05 de fevereiro, que criou um regime pioneiro na União Europeia para o reporte de estruturas e transações que impliquem vantagens fiscais potencialmente abusivas.
O autor entende ser importante permitir que o referido Decreto-Lei tivesse o condão de prevenir novas estruturas ou a reiteração de comportamentos reputados abusivos ou incompatíveis com a legislação fiscal, com vistas à diminuição de tais práticas e a possibilidade de o sujeito passivo já ter um conhecimento antecipado do posicionamento da Autoridade Fiscal e Aduaneira em face da implementação de estruturas e transações, incrementando a segurança jurídica. Registre-se, por oportuno, reportagens6768 divulgadas pela imprensa portuguesa no sentido da não aplicação deste
diploma ao longo dos anos.
Nesse sentido, o artigo 203.º da Proposta de Lei Orçamentária para 2018 em tramitação em Portugal propõe uma alteração no artigo 63.º-A da Lei Geral Tributária, modificando a redação dos itens 2 e 1069, a fim de reforçar a obrigatoriedade de
desenvolvimento de novos produtos, o grau de diversificação da actividade, o controle do risco, os esquemas de penetração no mercado ou de manutenção ou reforço de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos produtos ou direitos;
f) Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas.
63 COURINHA, Gustavo Lopes. Op. Cit., p. 4. 64 Ibid, p. 5.
65 Artigo 15.º Divulgação
O director-geral dos Impostos, para efeitos de prevenção da fraude e evasão fiscais, procede à divulgação pública, através da página electrónica desta instituição na Internet, do entendimento da Direcção-Geral dos Impostos de que certo esquema ou actuação de planeamento fiscal, descrito em termos gerais e abstractos, é reputado abusivo e pode ser requalificado, objecto de correcções ou determinar a instauração de procedimento legalmente previsto de aplicação de disposições anti-abuso.
66 Essa lista pode ser consultada no sítio do Portal das Finanças. Disponível em: <http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/BC481FC3- FD05-4960-BB58- D7D2D96790DC/0/DivulgacaoDL_2908PFA.pdf>. Acesso em: 18 jan. 2018.
67 COSTA, Vítor (2017). 68 GOMES, (2017). 69 Art. 63.º-A. [...]
2 -As instituições de crédito, as sociedades financeiras e as demais entidades que prestem serviços de pagamento, estão obrigadas a comunicar à Autoridade Tributária e Aduaneira, até ao
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comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira das transferências e envios de fundos para entidades localizadas em países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis, quando não sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicação para efeitos fiscais já previstos na lei ou operações efetuadas por pessoas coletivas de direito público.
Ressalte-se o entendimento de Antonio Lobo Xavier e Inês Pinto Leite (2016, p. 26) no sentido de que as disposições antiabuso incluídas por Portugal no projeto de Reforma do IRC estão mais próximas da realidade empresarial do que as recomendadas pela OCDE na iniciativa BEPS.
Para os autores, a abordagem portuguesa seria mais pragmática e menos onerosa, por apelar para a partilha internacional da responsabilidade pelo combate à proliferação